在诸多税收违法行为中，虚开增值税专用发票，是最严重的违法行为。对纳税人而言，也是风险最大，但是不得不经常面对的风险。本文根据税法、刑法的有关规定，分析以下七个问题：
一、增值税专用发票的特殊作用
二、如何判定虚开增值税专用发票
（一）《刑法》关于虚开的用途和类型
（二）最高人民法院关于虚开的定义
三、哪些行为不是虚开增值税专用发票
（一）构成虚开增值税专用发票的要件
（二）不构成虚开增值税占用发票的情况
四、增值税专用发票有关犯罪行为的刑事责任
（一）虚开增值税专用发票
（二）其他有关犯罪行为
五、虚开增值税专用发票的涉税责任
（一）受票方取得虚开的专用发票
（二）开票方虚开的补税责任
六、自走逃（失联）企业取得的专用发票
（一）走逃（失联）企业的判定
（二）走逃（失联）企业开具的发票属于异常凭证
（三）什么时候开具的发票是异常发票
（四）取得异常凭证企业的增值税处理
（五）进项税转出，是否补缴滞纳金
（六）异常凭证不一定是虚开
七、如何防控虚开增值税专用发票风险
（一）筑牢思想防线
（二）慎重选择乙方
（三）全额支付款项
（四）取得普通发票
一、增值税专用发票的特殊作用
尽管多数读者知道增值税专用发票的作用，但为便于理解后面的内容，还是先介绍一下。
发票是商事凭证，一张发票，几乎可以反映交易的全貌，如交易双方、交易对象、交易价格、交易日期等。税务局以票控税，是对的。
增值税专用发票不但是商事凭证，更是抵扣税款的凭证，少缴税的凭证。由于增值税实行凭发票抵扣税款的做法，进项税发票注明多少税额，就可以少缴多少增值税。百万元版的增值税专用发票，税款可以开到十几万，就可以少缴十几万的增值税，这是增值税专用发票巨大诱惑之处。犯罪分子就可以通过虚开增值税专用发票谋利。
假定B公司向A公司开具一张价款100元，税款17元的专用发票，A公司向B公司支付2元。无论是A公司用于抵扣进项税还是申请出口退税，都可以少缴17元增值税，或得到17元退税，赚取15元。
对B公司而言，在金税工程有效实施之前，这张发票可能是自己印制的，或者买来的，成本只有2分钱，也不向税局申报。即使发票自税局购买的，也向税局申报，但是也可以弄张假的进项发票抵扣税款，比如弄张进项税16.5元的假票，向税局申报缴纳0.5元增值税，还赚取1.5元。B公司为了掩盖犯罪事实，也可以再设一个C公司和D公司，其与C公司，C公司与D公司交易都是真的，票也是真的，但总有一个环节是假的，不假就无法谋利了。金税三期上线后，B公司可能就收钱开票后，走逃了。
二、如何判定虚开增值税专用发票
1994年，我国对货物和加工、修理修配劳务开征增值税后，由于虚开发票犯罪的问题，一度非常突出，乱世用重典，全国人大和最高人民法院，先后出台非常严厉的有关规定。本文介绍《中华人民共和国刑法》和最高人民法院的有关规定。
（一）《刑法》关于虚开的用途和类型
《刑法》第二编《分则》，第三章《破坏社会主义市场经济秩序罪》，第六节《危害税收征管罪》，一共12条，自201条到212条，都是有关涉税犯罪的规定，包括罪名、犯罪事实和判处几年徒刑等惩罚措施。与虚开专用发票有关的，是第205条，该条规定：
“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
上述规定，实际是明确了虚开的两个用途和四种类型。
1、虚开的两个用途
骗取出口退税；
骗取抵扣税款。
2、虚开的四种类型
为他人虚开；
为自己虚开；
让他人为自己虚开；
介绍他人虚开。
从虚开的四种类型看，虚开的范围非常宽泛，给别人牵线搭桥，也是虚开。一不留神，可能就碰了虚开的红线。
（二）最高人民法院关于虚开的定义
最高人民法院在1996年发布了《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发（1996）30号），明确了虚开发票的判定标准：
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
根据上述规定，凡是开具的发票，不能反映真实交易活动，无论是无中生有，还是实中有虚，或者是他人代开，都是虚开专用发票。
三、哪些行为不是虚开增值税专用发票
由于虚开增值税专用发票是非常严重的违法，甚至犯罪行为，所以，判定是否是虚开发票，需要非常慎重。
（一）构成虚开增值税专用发票的要件
从《刑法》和最高人民法院的解释可以看出，虚开专用发票属于行为犯，只要干了这个活，就犯了这个罪，至于罪行大小，再看开了多少和犯罪情节。虚开增值税专用发票，需要两个要件：
1、虚开用途
虚开发票的用途，必须是为了自己或他人骗取出口退税，或者是骗取抵扣进项税。
2、虚开事实
有虚开发票的事实。也就是没有交易但开具发票，或者有交易，但没有如实开具发票，或者由他人代开发票。
至于虚开后果，看实际导致国家税收多大损失。
（二）不构成虚开增值税专用发票的情况
《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称39号公告）关于不构成虚开的规定，实际就体现了上述要件。
根据39号公告，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
1、实际提供了货物或服务
纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务。
2、实际收取价款
纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。
3、开具发票合规
纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
4、受票方可以抵扣税款
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
上述规定描述的情形，这种开票行为，没有虚开目的，没有虚开事实，没有虚开后果，不是虚开。
但是，39号公告规定中的开票方，通过虚增进项税，偷逃税款，属于虚开发票的行为。
5、不能让守法者替违法者弥补国家税收损失
甲公司给乙公司销售货物，收款款项，开具发票，一切都是合法的。但是甲公司自己通过虚增进项逃税，不能因此否认其与乙公司交易及发票的合法性，不能让乙公司替甲公司弥补国家的税收损失。
39号公告体现的理念，是有道理的。
虚开增值税专用发票，需要承担税收违法的补税罚款责任，情节严重的，承担《刑法》规定的刑事责任。
四、增值税专用发票有关犯罪行为的刑事责任
《刑法》中与增值税专用发票直接有关的条款有5条，具体包括205条、206条、207条、208条、209条。每一条，都规定不同罪名和不同的处罚，其中205条是直接针对虚开增值税专用发票的。下面，简单介绍有关条款的规定。
（一）虚开增值税专用发票
《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票或其他发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处2万以上20万以下罚金。数额巨大的，可处无期徒刑。
（二）其他有关犯罪行为
根据《刑法》的规定，与增值税专用发票有关的犯罪活动，除205条规定的虚开外，206条、207条、208条、209条，还规定了其他有关犯罪行为，包括：
伪造或出售伪造的增值税专用发票；
非法出售增值税专用发票；
非法购买增值税专用发票或购买伪造的专用发票；
伪造、擅自制造，或出售伪造、擅自制造的可用与骗取出口退税或抵扣税款的其他发票。
上述犯罪行为，都会被处以几年刑法，有些犯罪行为，如果情节严重，最高也可以被判处无期徒刑。
五、虚开增值税专用发票的涉税责任
虚开发票，一般涉及双方，开票方和受票方，根据有关规定，分别介绍不同情况下，各自的责任。
（一）受票方取得虚开的专用发票
根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发(1997)第134号），受票方取得虚开的专用发票，根据是否抵扣税款，有不同的处理方式。
1、已经抵扣税款或申请退税
如果已经申请抵扣进项税，或申请退税，按照偷税或骗取出口退税处理。
2、未申报抵扣和申请退税
如果没有申报抵扣和申请退税，按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定，予以惩罚。
（二）开票方虚开的补税责任
假定A公司给别人虚开增值税专用发票，价税合计117万元，价款100万元，税款17万元。是否申报17万的销项税，处理也是不一样的。
《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号，以下简称33号公告）规定：
纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；
已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。
六、自走逃（失联）企业取得的专用发票
伴随着营改增的金税三期上线后，许多纳税人被税局告知其进项税发票有问题，需要进项税转出。这类发票，一般是由走逃户取得的。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）规定了与走逃（失联）企业有关的涉税问题如何处理。
（一）走逃（失联）企业的判定
根据76号公告：“走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。”
走逃（失联）企业的必须同时具备两个条件：
一是没有申报纳税；
二是找不到人了。
所谓找不到人，是指税务机关通过各种手段，仍对企业和企业相关人员查无下落，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但联系不到企业实际控制人，可以判定该企业为走逃（失联）企业。
（二）走逃（失联）企业开具的发票属于异常凭证
76号公告规定，走逃（失联）企业存续经营期间发生下列情形之一，则对应属期开具的增值税专用发票，列入异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”）范围。
1、商贸企业
购进、销售货物名称严重背离的。比如购进电视，销售冰箱。
2、生产企业
无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。
上述情况，都是难以自圆其说的非正常行为。
3、不申报或假申报
直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报。
（三）什么时候开具的发票是异常发票
假定B公司，成立于2018年1月，成立后到7月一直开票，在5月15日之前，正常申报了以前月份的应纳税额，但是自6月份以后的增值税没有申报，也找不到人了，被税局认定为走逃（失联）企业。B公的经营，符合上述异常凭证的特点，那么，是自1月到7月开具的全部发票，都是异常凭证，还是6月、7月开具的发票是异常凭证？
根据上述规定，走逃企业存续经营期间开具的发票，也就是1月到7月开具的发票，都是异常凭证，不是仅仅走逃后开具的发票，才是异常凭证。
（四）取得异常凭证企业的增值税处理
增值税一般纳税人取得被税局认为是异常凭证的发票，按照以下方式处理：
1、暂不允许抵扣或退税
尚未申报抵扣进项税或申报出口退税的，暂不允许抵扣进项税或办理退税。
2、已经抵扣，进项转出
已经申报抵扣进项税的，一律先作进项税额转出。
3、已申请退税，暂缓办理
已经申请办理出口退税的，税务机关按照异常凭证所涉及的退税额，对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。
4、符合规定，可继续抵扣或退税
76号公告，也不是将取得异常凭证的企业一棍子打死。在做出上述规定的同时，也规定：“经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。”
（五）进项税转出，是否补缴滞纳金
不补滞纳金。纳税人没有依法及时申报纳税，补税时需要补缴滞纳金，但是进项税转出，不是这种情况。抵扣进项税时，是可以抵扣的，只是后来又发生不得抵扣的情形，才进项税转出。
这个问题，可以参考《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）的规定：纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。
（六）异常凭证不一定是虚开
自走逃（失联）企业取得的异常凭证，不一定是虚开。按照39号公告的规定，只要有实际交易，实际收取价款，开具发票合规，就不是虚开增值税专用发票，就应属于76号公告规定的，经核实符合抵扣条件，购进方就可以抵扣进项税。
七、如何防控虚开增值税专用发票风险
为了有效防控增值税专用发票，需要从以下几个方面入手：
（一）筑牢思想防线
增值税专用发票不但是红线，更是高压线，不但不能碰，想都不要想。
（二）慎重选择乙方
不和有可能走逃的企业开展业务。走逃的企业，一般有成立时间短，业务范围广，人少业务大，法人为挂名等特点，选择供应商时，尽管难以彻底识别，但是适当留心一下，还是有帮助的。
（三）全额支付款项
将价款和税款全部支付对方，即使对方走逃，也可以证明自己没有逃税的主观故意，证明自己符合39号公告的规定，不但有助于避免被追究虚开发票的责任，还可以争取抵扣进项税。
（四）取得普通发票
如果对供应商不放心，又不得不开展业务，可以要求对方开具增值税普通发票，避免潜在的风险。
总之，虚开增值税专用发票的风险，只要提高认识，采取有效措施，还是可防可控的。
作者：王冬生
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