第二十二章 租赁

第二十二章　租赁

本章考情分析

本章阐述承租人和出租人形成的融资租赁、经营租赁和售后租回交易的会计处理。分数一般在3分左右，属于不太重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）承租人经营租赁的会计处理；

（2）承租人融资租赁的会计处理等。

本章应关注的主要问题：

（1）各种情况下初始直接费用的会计处理；

（2）最低租赁付款额和最低租赁收款额的计算；

（3）固定资产折旧的计算；

（4）承租人融资租赁业务的会计处理；

（5）售后租回交易的会计处理。

2016年教材主要变化

修改了例题【22-6】。

主要内容

第一节　租赁概述

第二节　承租人的会计处理

第三节　出租人的会计处理

第四节　售后租回交易的会计处理

第一节　租赁概述

与租赁相关的定义

租赁的分类

一、与租赁相关的定义

（一）租赁

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

（二）租赁期

租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。

（三）租赁开始日

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

（四）租赁期开始日

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（五）担保余值

担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。

资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

（六）未担保余值

未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

图中，承租人担保余值=40+30=70（万元），出租人担保余值=70+20=90（万元）。

【例题·单选题】担保余值，就承租人而言，是指（　　）。

A.由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

B.在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值

C.就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值

D.承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值

【答案】A

【解析】担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

（七）最低租赁付款额

最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

租赁合同没有规定优惠购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

租赁合同规定有优惠购买选择权时

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项

【提示】在计算最低租赁付款额时，承租人或与其有关的第三方担保的资产余值和承租人行使优惠购买选择权而支付的款项,二者不会同时存在。

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

【例题·单选题】某项融资租赁合同，租赁期为8年，承租人每年年末支付租金100万元，承租人担保的资产余值为50万元，与承租人有关的A公司担保余值为20万元，租赁期间，履约成本共50万元，或有租金20万元。就承租人而言，最低租赁付款额为（　　）万元。

A.870　　　　　　　　

B.940

C.850　　　　　　　　

D.920

【答案】A

【解析】最低租赁付款额=100×8+50+20=870（万元）。

（八）最低租赁收款额

最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。

【例题·单选题】乙公司2014年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2014年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（　　）万元。

A.51　　　　　　　　

B.55

C.58　　　　　　　　

D.67

【答案】C

【解析】应收融资租赁款=8×6+7+3=58（万元）；或有租金与履约成本不能计算在内。

二、租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权；

（三）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%以上，含75%）；

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

第二节　承租人的会计处理

承租人对经营租赁的会计处理

承租人对融资租赁的会计处理

一、承租人对经营租赁的会计处理

对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内的各个期间按照直线法确认费用计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。在某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人的某些费用等。

在出租人提供了免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。

在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，承租人应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

【教材例22-1】20×7年1月1日,A公司向B公司租入办公设备一台,租期为3年。设备价值为1 000 000元,预计使用年限为10年。租赁合同规定,租赁开始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150 000元,第1年年末支付租金150 000元,第2年年末支付租金200 000元,第3年年末支付租金250 000元。租赁期届满后B公司收回设备,3年的租金总额为750 000元（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情况）。

分析：此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750 000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250 000元。账务处理如下：

20×7年1月1日：

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　 150 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

20×7年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

20×8年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

20×9年12月31日：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 250 000

【例题·单选题】甲公司向乙公司租入临街商铺，租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。租期内第一个半年为免租期，之后每半年租金30万元，租金于每年年末支付。除租金外，如果租赁期内租赁商铺销售额累计达到3 000万元或以上，乙公司将获得额外90万元经营分享收入。20×6年度商铺实现的销售额为1 000万元。甲公司20×6年应确认的租赁费用是（　　）。（2014年）

A.30万元　　　　　　

B.50万元

C.60万元　　　　　　

D.80万元

【答案】B

【解析】甲公司20×6年应确认的租赁费=30×5/3=50（万元）。

【例题·多选题】20×7年1月1日，甲公司与租赁公司签订一项经营租赁合同，向租赁公司租入一台设备。租赁合同约定：租赁期为3年，租赁期开始日为合同签订当日，月租金为6万元，每年末支付当年度租金；前3个月免交租金；如果市场平均月租金水平较上月上涨的幅度超过10%，自次月起每月增加租金0.5万元。甲公司为签订上述经营租赁合同于20×7年1月5日支付律师费3万元。已知租赁开始日租赁设备的公允价值为980万元。下列各项关于甲公司经营租赁会计处理的表述中，正确的有（　　）。（2009年新制度考题）

A.或有租金在实际发生时计入当期损益

B.为签订租赁合同发生的律师费用计入当期损益

C.经营租赁设备按照租赁开始日的公允价值确认为固定资产

D.经营租赁设备按照与自有资产相同的折旧方法计提折旧

E.免租期内按照租金总额在整个租赁期内采用合理方法分摊的金额确认租金费用

【答案】ABE

【解析】或有租金在实际发生时记入“财务费用”科目；发生的初始直接费用记入“管理费用”科目；对于经营租赁设备，承租人甲公司并不承担租赁资产的主要风险，所以不能将租入资产视为本企业的固定资产，也不能视同自有固定资产计提折旧；存在免租期的，免租期应确认租金费用。

【例题·单选题】甲公司于2015年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台，租期为4年，设备价值为200万元，预计使用年限为12年。租赁合同规定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分别为36万元、34万元、26万元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2015年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为（　　）万元。

A.0　　　　　　　　　

B.24

C.32　　　　　　　　　

D.50

【答案】B

【解析】2015年甲公司应就此项租赁确认的租金费用=（36+34+26）÷4=24（万元）。

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第二节　承租人的会计处理

二、承租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁期开始日的会计处理

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产的价值。

会计分录为：

借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用）

　　未确认融资费用

　贷：长期应付款（最低租赁付款额）

　　　银行存款（初始直接费用）

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

【提示1】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率,所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

【提示2】融资租入固定资产、分期付款方式购入资产的账面价值小于其计税基础（税法按购买价款总额确定其入账价值），产生可抵扣暂时性差异，但递延所得税资产无对应科目，所以不能确认递延所得税资产。

【例题·多选题】下列各项中,应当计入相关资产初始确认金额的有（　　）。（2013年）

A.采购原材料过程中发生的装卸费

B.取得持有至到期投资时发生的交易费用

C.通过非同一控制下企业合并取得子公司过程中支付的印花税

D.融资租赁承租人签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的初始直接费用

【答案】ABD

【解析】选项C，应计入管理费用。

（二）未确认融资费用的分摊

未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

会计分录为：

借：财务费用（不满足资本化条件）

　　在建工程等（满足资本化条件时）

　贷：未确认融资费用

每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率

【例题·单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（　　）。（2007年考题）

A.银行同期贷款利率

B.租赁合同中规定的利率

C.出租人出租资产的无风险利率

D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率

【答案】D

【解析】以租赁资产公允价值为入账价值的，应重新计算融资费用分摊率，所采用的分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

（三）租赁资产折旧的计提

1.折旧政策

承租人应采用与自有应计提折旧固定资产相一致的折旧政策。

租赁合同没有规定优惠购买选择权时

租赁合同规定有优惠购买选择权时

计提折旧总额

应计提折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-承租人担保余值

应计提折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-行使优惠购买权的情况下估计的预计净残值

2.折旧期间

如果能够合理确定在租赁期届满时承租人将取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定在租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产所有权时，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

【例题·单选题】某项融资租赁，租赁期开始日为2015年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元，承租人另发生安装费20万元，设备于2016年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该设备在2016年度应计提的折旧额为（　　）万元。

A.60　　　　　　　　

B.44

C.65.45　　　　　　　

D.48

【答案】A

【解析】该设备在2016年度应计提的折旧额=（700+20－60）/（12×6-6）×6=60（万元）。

（四）履约成本的会计处理

履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.返还租赁资产

如果存在承租人担保余值

借：长期应付款（担保余值）

　　累计折旧

　贷：固定资产——融资租入固定资产

如果不存在承租人担保余值

借：累计折旧

　贷：固定资产——融资租入固定资产

2.优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理，按租赁协议规定向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3.留购租赁资产

借：长期应付款（购买价款）

　贷：银行存款

借：固定资产——生产用固定资产等

　贷：固定资产——融资租入固定资产

【教材例22-2】资料：

1.租赁合同

20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：程控生产线。

（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。

（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。

（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。

（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。

（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。

（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

2.A公司

（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。

（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。

（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。

（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。

（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。

A公司的账务处理如下：

1.租赁开始日的会计处理

第一步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即（2 600 000× 90%）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。

本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。

最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元）。

计算现值的过程如下：

每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000× （P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）。

每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元），小于租赁资产公允价值2 600 000元。

根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。

第三步，计算未确认融资费用。

未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）。

第四步，将初始直接费用计入资产价值。

补充讲解：初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

租赁资产的入账价值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）。

账务处理为：

20×2年1月1日，租入程控生产线：

借：固定资产——融资租入固定资产　　　　 　2 587 100

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 422 900

　贷：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　 3 000 000

　　　银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000

2.分摊未确认融资费用的会计处理

第一步，确定融资费用分摊率。

由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表22-1）。

补充讲解：

本题表22-1未确认融资费用分摊的计算：

20×2年12月31日确认的融资费用=（3 000 000-422 900）×8% =206 168（元）。

20×3年12月31日确认的融资费用=[（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）]×8%=142 661.44（元）。

20×4年12月31日确认的融资费用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）。

第三步，账务处理为：

20×2年12月31日，支付第1期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　 1 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=206 168÷12=17 180.67（元）。

借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　17 180.67

　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 17 180.67

20×3年12月31日，支付第2期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　 1 000 000

　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

20×3年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=142 661.44÷12=11 888.45（元）。

借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　11 888.45

　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　　11 888.45

20×4年12月31日，支付第3期租金：

借：长期应付款——应付融资租赁款　　　　　 1 000 000

　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000

20×4年1至12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用=74 070.56÷12=6 172.55（元）。

借：财务费用 　　　　　　　　　　　　　　　 6 172.55

　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　6 172.55

3.计提租赁资产折旧的会计处理

第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表22-2）。

第二步，账务处理：

20×2年2月28日，计提本月折旧=812 866.82÷11= 73 896.98（元）

借：制造费用——折旧费　　　　　　　　　　 73 896.98

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 73 896.98

20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。

*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。

4.或有租金的账务处理

20×3年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入100 000元：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：其他应付款——B公司　　　　　　　　　　 100 000

20×4年12月31日，根据合同规定，应向B公司支付经营分享收入150 000元：

借：销售费用 　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　贷：其他应付款——B公司　　　　　　　　　　 150 000

5.租赁期届满时的会计处理

20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：

借：累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　2 587 100

　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　　　 2 587 100

【例题·多选题】下列项目中，影响融资租入固定资产入账价值的有（　　）。

A.融资租入固定资产占资产总额的比例

B.融资租入固定资产支付的租赁合同印花税

C.租赁合同规定的利率

D.融资租入固定资产的预计净残值

【答案】BC

【解析】初始直接费用应计入融资租入固定资产的入账价值。

【例题·多选题】下列各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中，正确的有（　　）。（2014年）

A.或有租金应于发生时计入当期损益

B.预计将发生的履约成本应计入租入资产成本

C.租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债

D.知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现

【答案】ACD

【解析】选项B，预计将发生的履约成本应计入当期损益。

随堂练习

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第三节　出租人的会计处理

出租人对经营租赁的会计处理

出租人对融资租赁的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

（一）租金的处理

在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收入，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收入，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。

（二）初始直接费用的处理

经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

（三）租赁资产折旧的计提

对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

（四）或有租金的处理

在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

（五）出租人对经营租赁提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

二、出租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁债权的确认

借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额）

　　未担保余值

　　营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值）

　贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）

　　　银行存款（初始直接费用）

　　　营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值）

　　　未实现融资收益

上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。按此表述与租赁内含利率的定义相符。

【提示】出租人发生的初始直接费用应通过收取租金的方式收回，最低租赁收款额中应含有租出资产价值的本金和利息及初始直接费用的本金和利息，因此长期应收款反映的金额应是最低租赁收款额，而不是最低租赁收款额加上初始直接费用。准则和教材中的表述值得商榷。但在考试计算长期应收款金额时，仍按教材处理，即长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用。

【例题·单选题】20×2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。租赁合同规定：（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；（2）除固定租金外，甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（　　）。（2012年）

A.200万元

B.206万元

C.216万元

D.236万元

【答案】C

【解析】甲公司租赁期开始入应确认的应收融资租赁款=20×10+10+5+1=216（万元）。

（二）未实现融资收益分配的会计处理

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

借：银行存款

　贷：长期应收款——应收融资租赁款

借：未实现融资收益

　贷：租赁收入

（三）应收融资租赁款坏账准备的计提

对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

（四）未担保余值发生变动的会计处理

出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少，计入当期损失；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入。

已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.收回租赁资产

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产

　贷：长期应收款（担保余值）

如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

借：其他应收款

　贷：营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值

借：融资租赁资产

　贷：长期应收款（担保余值）

　　　未担保余值（未担保余值）

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金

借：其他应收款

　贷：营业外收入

（3）存在未担保余值，不存在担保余值

借：融资租赁资产

　贷：未担保余值（未担保余值）

（4）担保余值和未担保余值均不存在

无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

（2）如果租赁期届满承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同收回租赁资产的会计处理。

3.留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权

借：银行存款

　贷：长期应收款（优惠购买价）

如果存在未担保余值

借：营业外支出

　贷：未担保余值

【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的资料。B公司的有关资料如下：

（1）该程控生产线账面价值为2 600 000元。

（2）发生初始直接费用100 000元。

（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元，根据合同规定，这两年应向A公司取得的经营分享收入分别为100 000元和 150 000元。

（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。

B公司的账务处理如下：

（1）租赁开始日的账务处理。

第一步，计算租赁内含利率。

根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

由于本例中不存在独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额，即租金×期数+承租人担保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A, R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租赁资产的公允价值+初始直接费用）。

经查表，可知:

　　年金系数　　　　　　　　　　利率

　　2.7232　　　　　　　　　　　　5%

　　2.7　　　　　　　　　　　　　 R

　　2.6730　　　　　　　　　　　　6%

R=5.46%

即，租赁内含利率为5.46%。

第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。

最低租赁收款额+未担保余值=（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值=[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值=[（1 000 000 ×3+0）+0]+0=3 000 000（元）

最低租赁收款额=1 000 000×3=3 000 000（元）

最低租赁收款额的现值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）

未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）

第三步，判断租赁类型。

本例中租赁期（3年）占租赁资产尚未可使用年限（5年）的60%，没有满足融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁收款额的现值为2 700 000元，大于租赁资产原账面价值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），满足融资租赁的第4条标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

第四步，账务处理。

20×2年1月1日，租出程控生产线，发生初始直接费用：

借：长期应收款——应收融资租赁款　　　　 　3 000 000

　贷：融资租赁资产　　　　　　　　　　　 　　 2 600 000

　　　银行存款　　　　　　 　　　　 　　　　 　100 000

　　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　 300 000

（2）未实现融资收益分配的账务处理。

第一步，计算租赁期内各租金收取期应分配的未实现融资收益（见表22-3）。

第二步，账务处理。

20×2年12月31日，收到第1期租金：

借：银行存款　　　　　　　　　　 　　　　　1 000 000

　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　 　1 000 000

20×2年1~12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　　　 　12 285（147 420/12）

　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　　12 285

20×3年12月31日，收到第2期租金：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　 　1 000 000

20×3年1~12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　　8 405.76（100 869.13/12）

　贷：租赁收入　　　　　　　　　　 　　　　　 8 405.76

20×4年12月31日，收到第3期租金：

借：银行存款　　　　　　　　 　　　　　　　1 000 000

　贷：长期应收款——应收融资租赁款　　　　 　1 000 000

20×4年1~12月，每月确认融资收入时：

借：未实现融资收益　　　　 　4 309.24（51 710.87/12）

　贷：租赁收入　　　　 　　　　　　　 　　　　4 309.24

（3）或有租金的账务处理。

20×3年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入100 000元：

借：应收账款——A公司　　　 　　　　　　　　 100 000

　贷：租赁收入　　　　　　　　　 　　　　　　　100 000

20×4年12月31日，根据合同规定，应向A公司收取经营分享收入150 000元：

借：应收账款——A公司　　　　　　 　　　　　 150 000

　贷：租赁收入　　　　　　　　　　　　　　　　 150 000

（4）租赁期届满时的账务处理。

20×4年12月31日，将该生产线从A公司收回，作备查登记。

（5）财务报告中的列示与披露（略）。

【例题·多选题】关于初始直接费用处理，下列说法中正确的有（　　）。

A.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值

B.承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入管理费用

C.承租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益

D.出租人经营租赁业务发生的初始直接费用，通常计入当期损益

【答案】ACD

【解析】承租人融资租赁业务发生的初始直接费用应计入租入资产的价值，选项B表述错误。

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第四节　售后租回交易的会计处理

售后租回交易形成融资租赁

售后租回交易形成经营租赁

一、售后租回交易形成融资租赁

如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

固定资产　　10年　年限平均法　无残值

　　　　　　账面价值　　　　　售价

　　　　　　1 000　　　　　　1 500

每年计提折旧　100　　　　　　150

每年调整的折旧费用=（1 500-1 000）/10=50

调整后的折旧费用=150-50=100

二、售后租回交易形成经营租赁

售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：如有有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的, 售价与账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的,有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来付款额补偿的,应将其递延,并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

具体会计处理如下表所示：

售后租回交易形成经营租赁

按照公允价值达成

售价与账面价值的差额应当计入当期损益

售后租回交易不是按照公允价值达成

售价低于公允价值

售价大于账面价值

应确认利润

售价小于账面价值（损失）

损失不能得到补偿，确认损失

损失能够得到补偿，确认递延收益，以后摊销

售价高于公允价值

其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销，公允价值与账面价值的差额计入当期损益

【例题·单选题】2016年1月1日，甲公司将一栋公允价值为4400万元的办公楼以3600万元的价格出售给乙公司，同时签订一份甲公司租回该办公楼的经营租赁合同，租赁期为5年，年租金为240万元，于每年年末支付，期满后乙公司收回办公楼。当日，该办公楼账面价值为4200万元，预计尚可使用年限为30年；市场上租用同等办公楼的年租金为400万元。不考虑其他因素，上述业务对甲公司2016年度利润总额的影响金额为（　　）万元。

A.-240

B.-360

C.-600

D.-840

【答案】B

【解析】此项交易属于售后租回交易形成的经营租赁，售价低于公允价值且售价低于账面价值，但该损失能够得到补偿，所以售价与账面价值之间的差额计入递延收益，并在租赁期内摊销。上述业务对甲公司2016年度利润总额的影响金额=-240-（4200-3600）/5=-360（万元）。

1.第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值。

【教材例22-4】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为 2 400 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【教材例22-2】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。

（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型。

根据【教材例22-2】，可知该项租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【教材例22-2】。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=售价-（资产的账面原价-累计折旧）=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）

第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【例22-2】，见表22-1）。

第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22-4）

第五步，账务处理。

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 400 000

　　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　 5 712.73 （62 840/11）

贷：制造费用——折旧费　　　　　　　　　　　　5 712.73

其他有关会计处理（略）。

第六步，财务报告中的列示和披露（略）。

（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：

借：融资租赁资产　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。

2.第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值。

【教材例22-5】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2 600 000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2 800 000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【教材例22-2】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。

（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型。

根据【教材例22-2】，可知该租赁属于融资租赁。租赁开始日最低租赁付款额的现值及融资费用分摊率的计算过程与结果同【教材例22-2】。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=售价-（资产的账面原价-累计折旧）=2 600 000-（2 800 000-0）=-200 000（元）

第三步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（同【教材例22-2】，见表22-1）。

第四步，在折旧期内按折旧进度（在本例中即年限平均法）分摊未实现售后租回损益（见表22-5）。

本例中，由于租赁资产的折旧期为35个月，因此，未实现售后租回损益的分摊期也为35个月。

第五步，账务处理。

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 800 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 2 800 000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

　　递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 2 800 000

20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：

借：制造费用——折旧费　　　　　5 712.73（62 840/11）

　贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 712.73

其他有关会计处理（略）。

第六步，财务报告中的列示和披露（略）。

（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

20×2年1月1日，向A公司购买程控生产线：

借：融资租赁资产　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 600 000

其他相关会计处理与一般融资租赁业务的会计处理相同，此略。

3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。

【教材例22-6】假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为900 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900 000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200 000元。

（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型。

根据【例22-1】，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的公允价值=1 000 000-900 000=100 000（元）

第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表22-6）。

表22-6　　　　　　　　　　　未实现售后租回收益分

　　　　20×2年1月1日　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：元

日期

售价

固定资产公允价值

支付的租金

分摊率

摊销额

未实现售后租回损益

⑴20×2.1.1

1000 000

900 000

100 000

⑵20×2.12.31

200 000

25%

25 000

75 000

⑶20×3.12.31

200 000

25%

25 000

50 000

⑷20×4.12.31

200 000

25%

25 000

25 000

⑸20×5.12.31

200 000

25%

25 000

0

合计

1 000 000

900 000

800 000

100%

100 000

第四步，账务处理。

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000

20×2年1月1日，向B公司出售设备：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。

借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）25 000

　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

其他有关会计处理（略）。

第五步，财务报告中的列示和披露（略）。

但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益，假定公允价值是1 000 000元。

在这种情况下，账务处理为：

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　 900 000

20×2年1月1日，向B公司出售设备：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

20×2年1月1日，向A公司购买设备：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

其他相关会计处理与一般经营业务的会计处理相同，此略。

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第四节　售后租回交易的会计处理

二、售后租回交易形成经营租赁

4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值且损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的。

【教材例22-7】沿用【教材例22-1】,假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1 100 000元的办公设备一台，按照1 000 000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1 100 000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【教材例22-１】的合同条款内容相同。假定未来租赁付款总额低于市价100 000元。

（1）卖主（即承租人：A公司）的会计处理。

第一步，判断租赁类型。

根据【教材例22-1】，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=1 000 000-1 100 000=-100 000（元）

第三步，在租赁期内按租金支付比例分摊未实现售后租回损益（见表22-7）。

第四步，会计处理。

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　 　　　　　　　　1 100 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　 　　　　　1 100 000

20×2年1月1日，向B公司出售设备：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　1 000 000

　　递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益（在本例中，按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

其他有关会计处理（略）。

第五步，财务报告中的列示和披露（略）。

但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的或售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与账面价值之间的差额应当计入当期损益。

在这种情况下，会计处理为：

20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

20×2年1月1日，向B公司出售设备：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理。

20×2年1月1日，向A公司购买设备：

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。

【例题·综合题】注册会计师在对甲公司2015年度财务报表进行审计时，关注到以下交易或事项的会计处理：

（5）其他有关资料：

①甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

②不考虑所得税及其他相关税费。

要求：根据资料（1）至（4），判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由；对于不正确的事项，需要编制调整分录的，编制更正有关账簿记录的调整分录。

（1）2015年，甲公司将本公司商品出售给关联方（乙公司），期末形成应收账款6 000万元。甲公司对1年以内的应收账款按5%计提坏账准备，但对应收关联方款项不计提坏账准备，该6 000万元应收账款未计提坏账准备。会计师了解到，乙公司2015年末财务状况恶化，估计甲公司应收乙公司货款中的20%无法收回。

【答案】

（1）

①甲公司对事项（1）会计处理不正确。

理由：应收关联方账款与其他应收款项一并，根据其未来现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备，甲公司的会计政策不符合准则规定。

调整分录：

借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

（2）2015年5月10日，甲公司以1 200万元自市场回购本公司普通股，拟用于对员工进行股权激励。因甲公司的母公司（丁公司）于2015年7月1日与甲公司高管签订了股权激励协议，甲公司暂未实施本公司的股权激励。根据丁公司与甲公司高管签订的股权激励协议，丁公司对甲公司20名高管每人授予100万份丁公司股票期权，授予日每份股票期权的公允价值为6元，行权条件为自授予日起，高管人员在甲公司服务满3年。至2015年12月31日，甲公司没有高管人员离开，预计未来3年也不会有人离开。

甲公司的会计处理如下：

借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200

对于丁公司授予甲公司高管人员的股票期权，甲公司未进行会计处理。

【答案】

②甲公司对事项（2）的会计处理不正确。

理由：回购股票不应冲减资本公积，应确认库存股。

调整分录：

借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　 　　1 200

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　 　　　1 200

甲公司对母公司授予本公司高管股票期权处理不正确。

理由：集团内股份支付中，接受服务企业应当作为股份支付，确认相关费用。

调整分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　 　　　　2 000

　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　 　　　2 000

（3）因急需新设销售门店，甲公司委托中介代为寻找门市房，并约定中介费用为20万元。2015年2月1日，经中介介绍，甲公司与丙公司签订了经营租赁合同。约定：租赁期自2015年2月1日起3年，年租金840万元，丙公司同意免除前两个月租金；丙公司尚未支付的物业费200万元由甲公司支付；如甲公司提前解约，违约金为60万元；甲公司于租赁开始日支付了当年租金770万元、物业费200万元，以及中介费用20万元。

甲公司的会计处理如下：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 990

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 990

【答案】

③甲公司针对事项（3）的会计处理不正确。

理由：支付给中介机构的费用20万元应直接计入管理费用；

出租人提供的免租期和承租人承担出租人的有关费用应在租赁期内分摊，确认租金费用。

调整分录：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　181.67

　贷：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　181.67

2015年租金=（840×3-140+200）/36×11=788.33（万元）。

（4）甲公司持有的作为交易性金融资产的股票1 000万股，因市价变动对公司损益造成重大影响，甲公司董事会于2015年12月31日作出决定，将其转换为可供出售金融资产。该金融资产转换前的账面价值为8 000万元，2015年12月31日市场价格为9 500万元。

甲公司的会计处理如下：

借：可供出售金融资产　　　 　　　　　　　　　　9 500

　贷：交易性金融资产　　　　　　　 　　　　　　　8 000

　　　其他综合收益　　　 　　　　　　　　　　　　1 500

【答案】

④甲公司对事项(4)的会计处理不正确。

理由：划分为交易性金融资产的金融工具不能进行重分类。

调整分录：

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 　1 500

　　交易性金融资产　　　　　　　　　　　　 　　9 500

贷：可供出售金融资产　　　　　　　　　　　 　　　9 500

　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 　　1 500

本章小结

1.掌握最低租赁收款额、最低租赁付款额的计算；

2.掌握承租人对经营租赁、融资租赁的会计处理；

3.掌握出租人对经营租赁的会计处理；

4.熟练掌握售后租回交易的会计处理。

随堂练习

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