房地产开发之初一个重要环节就是拿地，在实操中拿地的方式可谓多种多样，笔者将在这篇文章中盘点十六种不同拿地模式中招拍挂及转让在建工程间接获取土地的两种常见税务问题及应对策略。
招、拍、挂
通过土地招拍挂，与政府签订土地出让合同获得土地使用权，这种最规范的拿地模式下会涉及到哪些常见的税务问题又该如何处理呢？
一、土地闲置费的问题
1.土地闲置费是否可以在土地增值税清算中扣除？
答：根据《国税函[2010]220号 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第四条规定“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。”，可知土地闲置费不能在土地增值税前扣除。
2.土地闲置费是否可以在企业所得税前扣除？
答：根据《国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》第二十七条规定“开发产品计税成本支出的内容如下：（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。”，可知土地闲置费可以在企业所得税前扣除。
二、契税的问题
1.契税的计税价格包含哪些？
答：根据《财税[2004]134号 财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》出让国有土地使用权的时契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。应该包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。值得注意的是许多企业在实操中缴纳契税时未就市政建设配套费部分缴税。
2.土增税清算中，契税是否应计入土地成本？
答：国税函[2010]220号规定“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。”
3.拿地协议签订人变更后，契税由谁交？
答：根据《财税[2012]82号 财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》“以招拍挂方式出让国有土地使用权的，纳税人为最终与土地管理部门签订出让合同的土地使用权承受人。”假设由母公司签订土地转让框架协议后，由子公司最终签订土地出让合同则应当由子公司缴纳契税。
三、返还的土地出让金问题
问：返还的土地出让金如何进行税务处理？
答：如果政府将土地返还款一次性大额返还回拿地的项目公司，土地返还款将被直接冲减土地成本，从而加重土地增值税和企业所得税；如果土地返还款以财政资金形式返还至其他公司则会作为财政补贴收入计征企业所得税。
四、拆迁补偿问题
问：拆迁安置土地增值税如何计算？
答：根据国税函[2010]220号，拆迁安置住房有三种处置方式。
1.房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
2.开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
3.货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
转让在建工程
除了招拍挂拿地以外，实务中还存在另一种常见的拿地方式，就是通过转让在建工程达到间接获取土地的目的。
假设某房地产开发企业A2015年通过招拍挂取得一块土地用于开发，土地价款8000万元，取得合规的财政票据。同年取得《建设施工许可证》开始施工，先后投入施工款项2000万元，后因资金紧张停工。2017年将此项目售给另一房地产开发企业B，价款12000万元。
一、增值税的问题
由于房地产开发企业转让老项目（2016年4月30日之前开工）可选择简易计税。如果此项目选择简易计税，需要缴纳增值税计算如下：
A企业应纳增值税=（12000-8000）/（1+5%）×5%=190.48万元。
如果此项目选择一般计税则需要缴纳增值税=（12000-8000）/（1+10%）×10%=363.64万元。
二、土地增值税的问题
1、转让在建工程的加计扣除问题
根据国税函发[1995]110号，“（一）对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。
（二）对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20 ％以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。
（三）对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，在计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款和有关费用、开发土地和新建房及配套设施的成本和规定的费用、转让房地产有关的税金，并允许加计20%的扣除。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。”
需要注意的是根据《中华人民共和国城市房地产管理法》，“第三十九条 以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：
（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；
（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。”
上述案例符合条款（三），因此企业A在计算转让项目所得时，成本可以按20%加计扣除，即为（8000+2000）×（1+20%）=1.2亿元。
2、在建工程清算的加计扣除问题
关于购入在建工程后投资进行开发，竣工清算时能否加计扣除土地及开发成本的20%，目前尚未有法律法规做出明确的规定。但是在实务中税局一般按不能加计扣除处理。依据主要有：
（1）因为卖方在转让在建工程时已经加计扣除了，则买方在后续销售时不能再次加计扣除在建工程的购买成本。
（2）根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和开发土地和新建房及配套设施的成本，加计20％的扣除。由于购买在建工程的支出与取得土地和开发成本的支出是两个概念，因此不符合加计扣除的条件，不能够加计扣除。
3、未过户实际转让土地的问题
根据国税函[2007]645号，“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”
以上是通过招拍挂及转让在建工程取得土地涉及税务问题的讨论分析，我们下期再会！
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