日前，税务总局下发了《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告），对原有的政策文件打了补丁，确确实实解决了政策执行中存在的一些问题。而且无论是公告正文还是解读都比较详尽，看得出税务机关已在尽量减少新的不确定点的产生。但是无论是税务机关的百密一疏，还是涉税人员的一千个人眼中有一千个哈姆雷特，从目前的反馈的情况来看，40号公告还是存在了以下几点不明确之处。
一是劳务派遣的加计扣除范围。40号公告明确了“接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用”，解决了政策执行中的一个大的问题。但是就像有人的地方就有江湖，有等字的地方就有争议。不少人提出了疑问，那就是这个可以加计扣除的劳务费用除了工资薪金，还包括哪些费用呢？我个人的理解是在加计扣除问题上，劳务派遣员工的待遇等同于企业自己聘用的员工，因此可以加计扣除的费用也应该与企业聘用员工保持一致，既包括人员人工费用项下的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，也包括其他费用项下的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。
二是如何理解政府补助的条款。政府补助可采取净额法处理方式是会计上新的规定。据说出台这个规定是将政府补助隐藏起来，避免WTO的反补贴调查。与总额法相比，净额法的处理方式减少收入的同时减少了支出，本身不影响到利润总额。从企业所得税法的角度而言，如果不考虑税收优惠，会计处理方式的调整也不影响到应纳税所得额。但问题就出在研发费用加计扣除政策。如果企业在收到政府补助，采取净额法冲减了研发费用，那么其可加计扣除的研发费用必然会减少。看似40号公告政府补助的条款是对这一原则的强调，是实际是税务机关一贯正话反说的风格，看着是说得按净额法处理后的研发费用余额加计扣除，实际上偷偷给采取净额法的情况开了口子。那就是会计上采取净额法处理没有关系，税收上同时调整收入和研发费用即可按冲减政府补助前的研发费用加计扣除。这隐含在表述背后的意思你读出来了吗？
三是如何理解已经进行税务处理和涉及追溯享受的情形。40号公告的最后一条说“”以前年度已经进行税务处理的不再调整。涉及追溯享受优惠政策情形的，按照本公告的规定执行”。已经进行税务处理的和涉及追溯享受优惠政策情形的处理原则完全不一样，那么如何判定进行税务处理和追溯享受就成了关键。40号公告总体上是放宽原有的政策口径，那么按照以前的执行口径不能加计扣除，但现在可以加计扣除的费用，比如研发人员的股权激励，是属于已经进行税务处理的情形还是属于可以追溯享受的情形呢？我个人认为，追溯享受是企业此前没有享受加计扣除政策，或者其中某个项目的所有费用没有享受加计扣除政策，而在以后年度追溯享受的。而企业已经享受加计扣除政策，只是因为以前的口径问题，股权激励等费用未纳入加计扣除的范围，属于已经进行税务处理的情形，不能套用追溯享受并适用40号公告的规定。
40号公告主要就研发费用归集范围和某些政策执行口径进行了明确，但始终没有触及加计扣除政策中的大坑——辅助账。政策口径变化后，辅助账需要相应的进行调整，不然不能准确反映政策，只能寄希望于下次的调整吧。还有，辅助账存在着一个较大的问题，就是从始至终都是采用会计口径归集研发费用，没有体现税会差异。这个问题直接影响了企业享受加计扣除政策的准确性，亟待解决。
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