作者及单位——湖北中翰裕众税务师事务有限公司—宋朝晖 发布时间——2018年4月12日
经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金【个人理解表述为“取得土地缴纳土地出让金后”更为合适，政府财政返还款不是地价款的折让】进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其财务和税务处理也不尽相同。本文依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行相关财务和税务分析。【先进行法律定性，后进行财税处理】
一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买回迁房
案例1：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，在该项目土地上建设回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。其中受让建回迁房土地支付土地出让金900万元。
解答：土地出让金返还用于建设购买安置回迁房的实质是房地产企业开发的回迁房销售给政府，政府通过土地出让金返还的形式支付给房地产企业销售回迁房的销售款，然后政府无偿把回迁房移交给拆迁户。
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，应作为销售回迁房的预收款，按规定应预缴3%的增值税。
应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）【本文销售不动产税率按调整税率前适用税率11%进行分析，实务中要根据业务发生时间选择适用相应税率】
房地产公司项目完工后房产移交给拆迁户时，应确认增值税的纳税义务，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，按11%的税率计征增值税。已预缴的增值税可以抵减。
销项税额=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）
土地成本可抵减销项税额=900÷(1+11%)×11%=89.2（万元）
依据：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。
第十条和第十一条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：
应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。
2.土地增值税的处理
房地产公司收到的土地出让金返还款3000万元相当于回迁房应确认的土地增值税收入，房地产公司应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。
房地产公司缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
回迁房一般属于普通住宅，应按普通住宅土地增值税预征率1.5%预缴土地增值税。
预缴土地增值税=（3000-81）×1.5%=43.785（万元）
土地增值税清算时，按项目增值率计算应缴的土地增值税，回迁房的增值率一般低于20%，免征土地增值税。已预缴的土地增值税可以抵减项目其他房产应缴的土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
依据：《中华人民共和国契税暂行条例》第四条规定，契税的计税依据，国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格；第八条的规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
4.企业所得税的处理
该业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还给房地产公司，用于购买房地产公司开发的回迁房，因此，房地产公司取得的土地出让金返还款应当并入当期所得计征企业所得税。
问题：房地产公司取得的土地出让金返还款属于不征税收入吗？
解答：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
对照上述规定，我们可以发现，该业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产公司收到的土地款返还款实际是回迁房的销售款，因此，不属于不征税的财政性资金，应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是回迁房的销售款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：预收账款3000
（4）预缴增值税时：
借：应交税费——预缴增值税81
贷：银行存款81
（5）预缴土地增值税时：
借：应交税费——土地增值税43.785
贷：银行存款43.785
（6）完工结转收入时：
借：预收账款3000
贷：主营业务收入2702.7
应交税费——应交增值税（销项税）297.3
（7）土地成本抵减销售额时：
借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）89.2
贷：主营业务成本89.2
依据：《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理，取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”科目。
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）第五条的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。
二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于支付拆迁费用(代理拆迁、拆迁补偿)
目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。
案例2：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代为支付建筑物拆除、平整土地费用1000万元，并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费2000万元。房地产公司实际向动迁户支付补偿款1500万元。
解答：
1.增值税的处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，应按代理服务收入缴纳6%的增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+6%）×6%=169.8（万元）
房地产公司将拆迁建筑劳务外包给拆迁公司，拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，应按建筑服务业，开具3%的增值税专用发票给房地产公司。
房地产公司取得增值税进项税额=1000÷（1+3%）×3%=29.1（万元）
直接支付给被拆迁户的拆迁补偿款，可以在计算增值税销售额时进行扣除，但代理支付动迁补偿款不可以在计算增值税销售额时扣除。同时，由于被拆迁户收到的拆迁补偿款没有发生增值税义务，不需要向房地产公司开具发票。所以，房地产公司代国土部门向原土地使用权人支付拆迁补偿费不可以抵扣增值税。
因此，房地产公司应缴纳增值税140.7万元（169.8万元-29.1万元）。【代理服务以收取的全部金额作为收入？相应财税处理有不同意见】
2.土地增值税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
3.契税的处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得税的处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，属于企业所得税收入总额范畴，应计征企业所得税。
房地产公司支付给拆迁公司提供建筑物拆除、平整土地劳务款970.9万元[1000万元÷（1+3%）]，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司代理支付动迁补偿款1500万元，可以在企业所得税前扣除。
房地产公司应计入企业所得税的应纳税所得额为359.3万元[3000÷（1+6%）-970.9万元-1500万元]
另外，企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实际是代理了政府的拆迁工作的，提供了代理服务，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时，借：银行存款3000
贷：其他业务收入2830.2
应交税费——应交增值税（销项税）169.8
（4）代理支付动迁补偿款和拆迁工程款业务时，
借：其他业务成本——拆迁补偿款1500
其他业务成本——支付拆迁公司拆迁支出970.9
应交税费——应交增值税（进项税）29.1
贷：银行存款2500
三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设
一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，因此，政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。
案例3：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。
解答：
1.增值税处理
项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。
房地产公司承担基础设施工程建设符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式的特征。即房地产公司将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。
对此房地产公司取得基础设施建设返还款业务按BT模式的增值税征收管理，以项目业主的名义立项建设，房地产公司作为建筑服务总承包方，按建筑服务征收增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.297（万元）
房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。
2.土地增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不属于土地增值税清算收入。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元不征收土地增值税。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于提供建筑服务取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款实际是提供建筑服务工程款，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入其他业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：其他业务收入2702.703
应交税费——应交增值税（销项税）297.297
四、土地出让金返还用于建设公共配套设施(学校、医院、幼儿园、体育场馆)
公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。公共配套设施是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担，而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。
案例4：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。
解答：
观点一：
1.增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元，用于在该项目内建造的学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门，实际是为政府相关部门建造了学校、医院、幼儿园、体育场馆等销售给政府相关部门取得的不动产销售款。
因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，按规定应预缴3%的增值税。
应预缴的增值税=3000÷（1+11%）×3%=81（万元）
房地产公司项目移交时，产生增值税的纳税义务，应按销售不动产征收增值税。
应缴纳的增值税=3000÷（1+11%）×11%=297.3（万元）
房地产公司将相关建筑项目分包给施工单位，支出工程建设成本，所取得的进项税额可以按规定抵扣。
2.土地增值税处理
房地产公司应就学校、医院、幼儿园、体育场馆等项目办理《建设工程规划许可证》，单独进行土地增值税清算，取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，应全额征收土地增值税。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元时，应按非住宅类型土地增值税预征率3%预缴土地增值税。
预缴土地增值税=（3000-81）×3%=87.57（万元）。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于销售不动产取得的收入，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。
企业实际发生的与上述业务相关的城建税、教育费附加等税费，可以在发生当年扣除。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款实际是销售不动产取得的收入，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿从政府取得收入。因此，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，计入主营业务收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：预收账款3000
（4）预缴增值税时：
借：应交税费——预缴增值税81
贷：银行存款81
（5）预缴土地增值税时：
借：应交税费——土地增值税87.57
贷：银行存款87.57
（6）完工结转收入时：
借：预收账款3000
贷：主营业务收入2702.7
应交税费——应交增值税（销项税）297.3
观点二：
1.增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，按协议约定用于项目内建造学校、医院、幼儿园、体育场馆等配套设施，项目完工后移交给政府相关部门。是一种公益事业的行为，不视同销售，不征收增值税。收到的土地返还款应冲减开发成本。
因此，房地产公司收到政府返还的土地出让金3000万元时，不征收增值税。
2.土地增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征土地增值税。
依据：《青岛市地税局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
因此，房地产公司取得的土地返还款3000万元，不单独计征企业所得税。
依据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定，企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业以后期间建造公共配设施的，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当确认定为确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入开发成本，冲减土地征用及拆迁补偿费。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费2702.7
应交税费——应交增值税（进项税金转出）297.3
五、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助
在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等。
案例5：2017年1月房地产公司通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，房地产公司已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予房地产公司补助3000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。
解答：
1.增值税处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，属于政府奖励，不属于增值税征税范围，不征收增值税。
2.土地增值税处理
房地产公司收到政府返还的土地出让金，实质上是政府给与房地产开发企业的土地价款的折让，应扣减土地成本。
因此，房地产公司取得的返还款3000万元，土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
该项目在土地增值税清算时，实际可扣除的土地征用及拆迁补偿费是7000万元（10000-3000）.
3.契税处理
房地产公司交纳土地出让金时，应缴纳契税，计税依据为10000万元。契税计入土地成本。
应征契税=10000×4%=400（万元）
4.企业所得处理
房地产公司取得的土地返还款3000万元，应计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
5.会计处理
房地产公司收到的土地款返还款，是用于补偿企业已发生的土地采购成本，按照新的《企业会计准则第16号——政府补助》应当直接计入当期损益或冲减相关成本。因此，应计入营业外收入。
会计分录如下：（单位：万元）
（1）支付土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费10000
贷：银行存款10000
（2）缴纳契税时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费400
贷：银行存款400
（3）收到返还款时：
借：银行存款3000
贷：营业外收入3000
补充：土地出让金返还给其它关联企业或个人
目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商缴纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。
案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业已缴纳10000万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3000万元，用于丙企业招商引资奖励和生产经营财政补贴。
（一）增值税
本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收增值税。
丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生增值税暂行条例规定的应税行为，因此也不征收增值税。
（二）企业所得税
本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。
丙企业取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入问题，要根据财税[2008]151号及财税[2011]70号文的规定进行判定。如果作为不征税收入处理，根据《企业所得税实施条例》第二十八条的规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
（三）土地增值税
房地产企业（乙方）企业在实际缴纳的土地出让金10000元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据《土地增值税暂行条例〉及其实施细则的规定，乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。丙企业取得丙企业取得政府奖励企业的3000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。
（四）会计处理
房地产开发企业（乙方）未取得返还款，会计上不作处理。
丙企业取得3000万元政府奖励或财政补贴。收到奖励或补贴款时，应作如下处理：
借：银行存款 3000
贷：营业外收入 3000.
【如果关联企业核定征收企业所得税，又或者关联企业查账征收企业所得税且存在大额未弥补亏损，约定政府财政返还款返还到关联方企业未尝不是一个选择】
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