税收现代化之六：税制现代化的精神实质

2018-02-04 姚轩鸽 税伦理

税收现代化之六：税制现代化的精神实质

【按语】相对于税制现代化的内涵与本质，税负轻重、税种组合、各税种之间组合与协调、各税种内部的组合与协调、整个税制体系中各基本税制要素相互间及其各自内部的系统构成、每一税种内部各税制要素相互间及其各自内部的组合与协调、征收管理层次之间的组合与协调等要素的现代化，其在税制现代化中的权重要小得多。因此，税制现代化应该突出重点，用力于根本要素的现代化，要尽量避免被枝节性的目标所干扰和诱惑。

税制现代化的精神实质可以概括如下：

一、税制现代化是指被税收现代化价值所“化成”的过程与活动

税制现代化，就其本质而言，是指被现代税收治理价值之语言符号和思想心智等，或者现代税收治理原则规范体系所“化成”的东西。这种现代税收治理规范体系就是现代社会税收管理者与被管理者应该如何、应该且必须如何处理各种涉税利害关系的行为准则，它是征纳税人共同体得以存在的制度基石。从本质上言之，“税制现代化”是被税收现代化价值所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的过程与活动，或者是指税收现代化价值实现了税制的内在“嵌入”。税制现代化的核心是税收法治的现代化，主要是指税法的现代化。

被税收现代化价值所“转化、变化、产生、改变、改造或创造”的过程与活动可以分为有意识与无意识两类，尽管二者都是被税收现代化价值所“化成”，但只有税制现代化主体是有意识追求的，更具有实践价值与意义。而无意识追求得到的税制现代化，也即自然的税制现代化，仅仅具有历史与理论研究的效用，是税制现代化的过去时。这是因为，我们探讨“税制现代化”的内涵与本质及其实现途径，不过是为了使当下税制更加接近人道自由的最高原则与公正平等的根本原则，为了能够最大限度地增进全社会与每个国民的福祉总量，从而符合税制创建的终极目的。

人道自由最高原则意味着，这种税制现代化一定是被全体或绝大多数国民认可同意的，也即是纳税人主导的，是“把每个纳税人当人看的”，“使纳税人成为人的”。否则，这种税制现代化就是缺乏广泛的民意基础，是不可欲的或者缺乏持续性发展动力的。公正平等的根本原则意味着，这种税制现代化本身具有最大的公正平等性，是有助于征纳税人之间、纳税人之间以及征税人之间权利与义务公正平等分配的。基本权利与义务的分配遵从完全平等原则，非基本权利与义务的分配遵从比例平等原则。

二、“税制现代化”有优良与恶劣、先进与落后之别

由于“税制现代化”具有普遍性与特殊性，作为规范的“应该”或“必须且应该”的“税制现代化”，也就既具有共同的“税制现代化”也具有特定的“税制现代化”；由于“税制现代化”具有绝对性与相对性，作为规范的“应该”或“必须且应该”的“税制现代化”，也就既具有绝对的“税制现代化”也具有相对的“税制现代化”。特别是，由于“税制现代化”具有客观性与主观性，作为规范的“应该”或“必须且应该”的“税制现代化”，也就既具有主观的“税制现代化”也具有客观的“税制现代化”。因此，税制现代化也就有了优良与恶劣、先进与落后之别。

凡是有助于增进所有国民福祉总量的“税制现代化”就是优良的、先进的，凡是有助于增进大多数人福祉总量的“税制现代化”就是次优的、较先进的；凡是仅仅有助于增进少数人福祉总量的“税制现代化”就是“次差”的、较落后的；凡是仅仅有助于增进一个人福祉总量的“税制现代化”就是“极差”的、落后的。同样，凡是符合自由人道最高原则的“税制现代化”就是优良的可欲的，凡是符合公正平等根本原则的“税制现代化”也就是优良的可欲的。反之，则是恶劣、落后的，应该远离的。

也就是说，“税制现代化”应该追求优良、先进的价值，而且，应当以是否增进全社会和每个国民的福祉总量为圭臬，判定税制现代化的得失与成败，同时确立或修正税制现代化的目标体系与实施策略。

三、优良“税制现代化”规范体系不是随意制定的

“税制现代化行为事实”是税制现代化价值构成的源泉和实体，“税制现代化终极目的”是税制现代化构成的条件与标准，这是税制现代化的深层结构。同时，税制现代化还具有内容与形式的基本结构，以及税制现代化价值、税制现代化价值判断与税制现代化规范的完整结构。

“税制现代化”的深层结构意味着，其规范体系虽然可以随意制定，因而充满不确定性，但优良税制现代化规范体系，只能通过税制现代化的终极目的，从税制现代化行为事实如何的客观本性中推导制定出来。优良“税制现代化”规范体系不是随意制定的，税制现代化价值是税制现代化规范体系的内在根据，税制现代化价值认识之真假决定税制现代化规范体系之优劣。

进一步说，如果我们对税制现代化行为与终极目的的认识越符合事实，越接近真理，则对税制现代化价值的认识越接近真理，从而根据税制现代化价值确立的税制现代化规范与目标便越符合征纳行为事实如何的规律，便越容易动员更多的纳税者参与税制现代化实践，便越容易实现税制现代化，也越有助于增进全社会和每个国民的福祉总量。因此，唯有这样的税制现代化才是基础最为牢固、最合法的税制现代化，也是广大纳税者最为期待的税制现代化。

税制现代化既包含形式规范的现代化也包含内容价值的现代化；既包含税制价值的现代化也包含税制价值判断以及税制规范的现代化；既包含税法的现代化也包含“税德”的现代化，当然，核心是征纳税人精神观念、价值导向系统的现代化。没有征纳税人税收精神结构、价值观念的现代化，税制现代化便是一句空话。

四、“税制现代化”是客观的

税制现代化的客观本性主要表现在：它的结构是客观的；它的优劣评价标准是客观的；其规则的制定过程是客观的；优良税制现代化的本性是客观的；它的优劣发展规律是客观的；而且，优良税制现代化必是可普遍化的，会随着人类社会税制现代化的发展变异必然越来越优良。因此，“税制现代化”实际上是被“真理”或者说被接近、符合“真理”的现代税收治理之语言符号与心智所“化成”的活动与过程，是人类社会有意识追求的一种活动与过程。

因此，凡是违背“真理”的税制现代化，一定是伪税制现代化，是仅仅有助于少数人福祉增进的税制现代化，不是全社会与每一个国民真正需要的税制现代化。凡是符合“真理”的税制现代化，一定是真正的税制现代化，是有助于全体或大多数国民福祉增进的税制现代化，是全社会与每个国民切实需要的税制现代化。

税制现代化的客观本性告诉我们，真正优良的税制现代化不是可以随意制定和确立的，必须符合征纳税人行为事实如何的规律，必须符合税制创建的终极目的。而且是遵从人道自由最高原则的税制现代化，是纳税人主导和认同的税制现代化，是“以人为本”的税制现代化，是遵从法治、平等、限度一般自由原则的税制现代化。同时也是遵从公正平等根本原则的税制现代化，是征纳税人之间权利与义务平等分配的税制现代化，是征税人之间、纳税人之间权利与义务平等分配的税制现代化，也是基本权利与义务分配遵循完全平等原则，非基本权利与义务分配遵循比例平等原则的税制现代化。

简言之，尽管不同国家和社会可以随意设定各自的税制现代化标准与目标，但唯有符合其客观本性的税制现代化标准与目标才是最大多数国民真心需要的，也是最容易实现的，能够最大限度增进全社会和每个国民福祉总量的税制现代化。

五、评价税制现代化优劣的终极标准是能否“增进全社会和每个国民的福祉总量”

税制现代化既然有优劣差别，自然也就有优劣判定的标准，而且既有终极的，也有最高的，还有根本的，以及更为具体的标准。笔者以为，是否“增进全社会和每个国民的福祉总量”是判定一种税制现代化优劣的终极标准。不过，在一般情境下，即征纳税者利益尚未发生根本性冲突、可以两全的情境下，评价一种税制现代化优劣的终极标准要看其是否遵从了“不伤一人地增进所有人的利益”的帕累托原则；唯有在特殊情境下，也就是在征纳税者利益发生根本性冲突、不可两全的情境下，评价一种税制现代化优劣的终极标准则要看其是否有助于增进“最大多数人的最大利益”。

对此或有争议，但就人类社会创建一切制度的原初本意而言，除此之外，大多不过是具体目的或标准而已，比如，聚财目的，调节宏观经济以及社会分配不公的目的，等等，都只是评定税制优劣以及税制现代化优劣的具体目的或标准而已。

任何国家和社会税制现代化设定的目标究竟是否有价值，终极来看，就是要看其是否有助于增进全社会和每个国民的福祉总量及其增进的每个国民福祉总量的多少。不然，税制现代化就会成为一个“框”，什么东西都可以往进装。

六、评价税制现代化优劣的最高标准是人道自由，根本标准是公正平等

人道自由标准意味着，一切税制现代化的目标与内容都应该经过全体国民的同意，应该体现和反映全体国民或者绝大多数国民的税制现代化意志。具体地说，这种税制现代化一定要“把纳税人当人看”“使纳税人成为人”。或者说，一切涉及征多少税，向谁征税，在哪个环节征税，以及如何减免税等重大涉税事宜，都应经过全体纳税人的同意。换言之，凡是经过全体国民同意的税制现代化，就是合法的，也是优良的，值得追求的。反之，如果未经全体国民同意，只是经过少数国民同意的，这样的税制现代化就缺乏合法性与合意性，就是恶劣的，不是文明社会应该追求的。

公正平等标准意味着，一切税制现代化规范之目标与内容都应该且必须符合公正平等的原则。即基本权利与义务的分配要符合完全平等原则，非基本权利与义务的分配要符合比例平等原则，而且，完全平等分配原则优先于比例平等分配原则。现实中，如果自由人道原则、公正平等原则没有与终极目的发生根本性冲突，遵从“人道自由”与“公正平等”原则的税制现代化便可增进全社会和每个国民的福祉总量，便是全社会与每个国民值得追求的，也是真正需要的税制现代化。

相对于税制现代化的内涵与本质，税负轻重、税种组合、各税种之间组合与协调、各税种内部的组合与协调、整个税制体系中各基本税制要素相互间及其各自内部的系统构成、每一税种内部各税制要素相互间及其各自内部的组合与协调、征收管理层次之间的组合与协调等要素的现代化，其在税制现代化中的权重要小得多。因此，税制现代化应该突出重点，用力于根本要素的现代化，要尽量避免被枝节性的目标所干扰和诱惑。

 （摘录于姚轩鸽著：《税道德观：税收文明的伦理省察与探寻》，西北大学出版社，2017年5月版。）