论文导读:：管理层通过盈余管理行为调整利润时，所得税成本是其考虑的一个因素。本文首先将盈余管理行为划分为两类：“非零所得税成本”的盈余管理行为和“零所得税成本”的盈余管理行为。然后，在利用修正的Jones模型计算操控性应计利润（DA）的基础上，创建了一个分离模型，对操控性应计利润进一步分离，分为“非零所得税成本”的盈余管理行为导致的操控性应计利润（DA非0）和“零所得税成本”的盈余管理行为导致的操控性应计利润（DA0）。最后，在管理层调增利润（DA＞0）和调减利润（DA＜0）两种情况下分别做回归分析，得出结论：当DA增加1时，DA非0增加0.627，DA0增加0.373，表明管理层通过盈余管理行为调增利润时，偏好于利用“非零所得税成本”的盈余管理行为；当DA减少1时，DA非0减少0.705，DA0减少0.295，表明管理层通过盈余管理行为调减利润时，也是偏好于利用“非零所得税成本”的盈余管理行为。
论文关键词：盈余管理，零所得税成本，非零所得税成本
一、引言
企业在报酬契约、债务契约、资本市场和政治成本激励等动机的影响下，会进行不同程度的盈余管理行为（王生年，2009）。而盈余管理的动机决定着盈余管理的类型。虽然盈余管理的表现形式多种多样，但是从其对企业利润的影响的角度看，可以归纳为两类：利润最大化和利润最小化。多数研究者还要再分一类：利润平滑，可是笔者认为从短期（盈余管理行为从所跨会计期间的角度，可以分为短期盈余管理和长期盈余管理，本文研究的对象是短期盈余管理行为，即持续一个会计期间）来看，利润平滑也是调增或调减当期利润，可以按具体情况纳入以上两类。
管理层在进行盈余管理时，改变了企业的利润水平。而企业所得税是以会计利润为基础加减调整项目计算出来的。直观的看，企业进行盈余管理的时候，会改变企业的所得税费用，即盈余管理行为存在所得税成本（或正或负）。当管理层通过盈余管理使企业利润最大化时，会多支付所得税费用；当管理层通过盈余管理使企业利润最小化时，会减少所得税成本。
Shackelford andShevlin（2001）指出，所得税成本确实影响公司的盈余管理行为，具体来说：公司所得税负越高，盈余管理收益越低，则公司越没有积极性进行盈余管理，即所得税费用构成公司盈余管理行为的重要影响因素。
多数研究在考察税负成本与财务报告成本之间的权衡时，往往隐含假定盈余管理行为一定导致所得税负的变化（Erickson, Hanlon and Maydew, 2004）。但事实并非如此，Philips等（2003）研究指出，盈余管理并不必然导致所得税费用变化，由于会计准则要比税法更加灵活经济论文，管理层在操纵盈余的同时，不一定导致所得税负的变化。
由于会计准则与税收法规所体现的立法原则的差异：会计准则重在防止企业操纵利润，而税收法规重在防止企业减少应税收益。因此，企业的诸多盈余管理行为，有些存在所得税成本，即企业在进行一个盈余管理活动时，既影响会计利润，又同时影响应纳税所得额，笔者将其定义为“非零所得税成本”的盈余管理行为；有些不存在所得税成本，即企业在进行一个盈余管理活动时，只影响会计利润，不影响应纳税所得额，笔者将其定义为“零所得税成本”的盈余管理行为。
二、盈余管理的手段
蔡昌（2005）基于对会计与非会计手段的区分，归纳了利用收入、费用、资产重组、关联交易等九种盈余管理手段。邵毅平（2008）在新旧会计准则对比的基础上，从会计确认、会计计量、会计政策选择和会计估计及其变更三大方面对盈余管理的手段进行了归纳。郭荟（2009）基于所得税成本的考虑，将盈余管理手段分为会计行为和交易行为两大类，共六个子类。张京、李伊维（2009）从利用收入、费用、非经常性损益等六个方面总结了盈余管理的手段，并且提到了企业有时也会利用虚拟资产（已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、长期待摊费用、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目）进行盈余管理论文格式范文。
（一）笔者对上述各位学者的分类进行了整合，做出了以下分类
1、利用收入：提前确认收入，推迟确认收入。
2、利用费用：提前确认费用，增加虚拟资产，费用资本化。
3、利用非经常性损益：财政补贴，税收减免，捐赠，营业外收支。
4、利用关联交易：商品的购销与劳务的提供，托管、承包和租赁经营，资金占用，转嫁费用负担，债务担保。
5、利用会计政策、会计估计变更：变更资产的折旧方法和折旧年限，变更资产减值准备的计提，变更会计报表的合并范围。
6、利用资产债务重组：非货币性资产交换，债务重组，出售、转让资产。
7、利用投资收益。
（二）根据是否存在所得税成本对上述分类进行重分类
1、“零所得税成本”的盈余管理行为。
（1）利用固定资产折旧。
会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，根据固定资产的性质和使用情况合理确定折旧年限。税法规定，企业除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的折旧是按照年限平均法计提的；另外还就每一类固定资产的最低折旧年限作了规定。上述规定的差异，造成了固定资产的账面价值和计税基础的差异。
固定资产的预计使用年限、净残值和折旧方法等的会计估计变更时，应作相应的会计处理。而税法规定，固定资产的预计净残值已经确定，不得变更，固定资产一般可以按照直线法计算折旧。
因此可以得出，企业利用固定资产的折旧进行盈余管理的时候，改变预计净残值、折旧方法、在税法规定的最低年限（比如：房屋、建筑物为20年）范围内改变预计使用年限等方式，会影响会计利润，但不会影响应纳税所得额。
（2）利用广告费和业务宣传费。
税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入的15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除（对于短期盈余管理行为来说经济论文，此种情况可不予考虑）。当年的广告费和业务宣传费，如果超出当年销售收入的15%，调增或调减（调减后的金额不低于当年销售收入的15%）广告费和业务宣传费只会影响会计利润，不会影响应纳税所得额。
另外，税法对业务招待费，公益性捐赠支出，职工福利费、工会经费、职工教育经费等也有类似的相关规定。
（3）利用投资收益。
税法规定，符合条件的居民企业之间的股息和红利等权益性收益，即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公司发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益，免征所得税。所以，企业可以利用投资收益进行盈余管理，调增或调减符合上述条件的投资收益，只影响企业的会计利润，不会影响企业的应纳税所得额。
（4）其他行为。
2、“非零所得税成本”的盈余管理行为。
（1）利用增加虚拟资产。
企业增加虚拟资产，即递延确认费用的方法很多，可以将广告费作为长期待摊项目挂账，故意拉长摊销期限，分期逐次确认费用。利用递延当期费用，既会影响企业当期的会计利润，又会影响应纳税所得额。
（2）利用关联交易。
企业通过关联交易，既可以从关联方获得收益，也可以向关联方输出收益，即“支持”和“掏空”两种相反的利益流动。关联方之间进行商品的购销与劳务的提供是很普遍的现象，企业常会通过同关联企业之间产品的购销业务与劳务提供来提高（降低）该企业的销售收入或者降低（提高）该企业的生产成本。因此，利用关联交易，既会影响企业当期的会计利润，又会影响应纳税所得额。
（3）利用资产减值。
会计准则规定，预计资产发生减值时应计提资产减值准备，计入资产减值损失，资产的账面价值会随之下降。而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除资产减值损失，即计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，造成了资产的账面价值和计税基础之间的差异。
但是，新准则颁布实施以后，我国选用资产负债表债务法作为核算所得税费用的方法，将上述差异通过递延所得税资产和递延所得税负债又调整了回来论文格式范文。因此，利用资产减值，既会影响企业当期的会计利润，又会影响应纳税所得额。
（4）其他行为：营业外收支，三大期间费用等。
三、研究设计
王跃堂等（2009）基于新企业所得税法的出台，实证研究了税率发生变化的公司盈余管理行为，得出税率降低的公司存在明显的避税盈余管理行为的结论。叶康涛（2006）以制造业上市公司为样本，实证研究了操纵非应税项目损益与操纵应计利润之间的关系，发现随着操纵应计利润的增加，公司操纵非应税项目损益也随之增加，即公司存在通过操纵非应税项目损益以规避盈余管理的所得税成本的行为。郭荟（2009）以不同的盈余管理方式的所得税成本是否存在差异为切入点进行实证研究，发现盈余管理的发生存在一定的所得税成本，不同的盈余管理方式的所得税成本不同，公司税率越高管理层通过减少应税收益来节约所得税成本的动机越强烈，不同盈余管理方式的规模会因为所得税成本的影响而发生一定的变化。
笔者受以上学者的启发，从如下切入点来研究盈余管理行为与所得税成本的关系：将所有的盈余管理行为分为“零所得税成本”盈余管理行为和“非零所得税成本”盈余管理行为经济论文，进而又将操控性应计利润按照上述分类进行分离，分为“非零所得税成本”盈余管理行为导致的操控性应计利润和“零所得税成本”盈余管理行为导致的操控性应计利润。
（一）操控性应计利润的测算
Hribar andCollins(2002)研究指出，在某些情况下，用资产负债表法计算的总应计利润不如现金流量表法好。当样本公司存在收购兼并、非持续性项目、外币转换等情况时，用资产负债表法计算总应计利润，会将特别情况产生的应计利润也包括在内，进而被计算为操控性应计利润，高估盈余管理程度，使实证研究的结果产生误差。
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