第三节 出租人会计处理
一、出租人的租赁分类
1. 融资租赁和经营租赁。
出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。
一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。
出租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。
租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。
租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，出租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。
2. 融资租赁的分类标准。
一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：
（1）在租赁期届满时租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁通常分类为融资租赁。
（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定租人将行使该选择权。
（3）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例、而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
（4）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%。以上需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准、企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。
（5）租赁资产性质特殊、如果不作较大改造，只有承租人才能使用租赁资产由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用这种情况下，通常分类为融资租赁。
一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：
（1）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。
（2）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。
例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。
（3）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。
此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。
值得注意的是，出租人判断租赁类型时，上述情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能出现这种情况。
二、出租人对融资租赁的会计处理
1. 初始计量。
在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。
租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。
租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：
（1）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。
（3）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。
（4）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
（5）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。
【例22-13】2×19年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下：
（1）租赁资产：全新塑钢机。
（2）租赁期开始日：2×20年1月1日。
（3）租赁期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72个月。
（4）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金10 000元的奖励。
（5）取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。
（6）租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在2×19年12月31日的公允价值为700 000元，账面价值为600 000元。
（7）初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金10 000元。
（8）承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。
（9）取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额2×21年和2×22年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付。
（10）承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
（11）担保余值和未担保余值均为0。
（12）全新塑钢机的使用寿命为7年。
分析：出租人乙公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价2 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80 000元，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%（占租赁资产使用寿命的大部分）。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁收款额
（1）承租人的固定付款额为考虑扣除租赁激励后的金额。
(160 000-1 000)×6=900 000(元)
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例题在租赁期开始日不做考虑。
（3）承租人购买选择权的行权价格。
租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为20 000元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。优惠购买价20 000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在2×19年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。
结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权价格20 000元。
（4）终止租赁的罚款。
虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。
结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止租赁选择权。
（5）由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为0元。
综上所述租赁收款额为：900 000+20 000=920 000(元)
第三步，确认租赁投资总额
本例中租赁投资总额=920 000+0=920 000(元)
第四步：确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益
租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值700 000+出租人发生的租赁初始直接费用10 000=710 000元
未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额=920 000-710 000=210 000(元)
第五步、计算租赁内含利率
租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
本例中列出公式150 000×(P/A，r，6)+20 000×(P/r，6)=710 000计算得到租赁的内含利率为7.82%。
第六步，账务处理。
2×20年1月1日
借：应收融资租赁款——租赁收款额 920 000
贷：银行存款 10 000
融资租赁资产 600 000
资产处置损益 100 000
应收融资租赁款——未实现融资收益 210 000
若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”，贷记“其他应收款租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应收款租赁保证金”，贷记“应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款—租赁保证金”，贷记“营业外收入”等科目。
2. 融资租赁的后续计量。
出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。
【例22-14】沿用【例22-13】，以下说明出租人如何确认计量租赁期内各期间的利息收入。
分析：
第一步，计算租赁期内各期的利息收入。如表22-3所示。
表22-3
| 日期 | 租金 | 确认的利息收入 | 租赁投资净额余额 |
|---|---|---|---|
| ① | ② | ③=期初④×7.82% | 期末④=期初④-②+③ |
| 2×20年1月1日 | 710 000 | ||
| 2×20年12月31日 | 150 000 | 55 522 | 615 522 |
| 2x21年12月31日 | 150 000 | 48 134 | 513 656 |
| 2×22年12月31日 | 150 000 | 40 168 | 403 824 |
| 2×23年12月31日 | 150 000 | 31 579 | 285 403 |
| 2×24年12月31日 | 150 000 | 22 319 | 157 722 |
| 2×25年12月31日 | 150 000 | 12 278* | 20 000 |
| 2×25年12月31日 | 20 000 | ||
| 合计 | 920 000 | 210 000 |
注：*作尾数调整12 278=150 000+20 000-157 722。
第二步，会计分录：
2×20年12月31日收到第一期租金时：
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55 522
贷：租赁收入 55 522
2×21年12月31日收到第二期租金：
借：银行存款 150 000
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 150 000
借：应收融资租赁款——未实现融资收益 48 134
贷：租赁收入 48 134
纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，出租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。
出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。
3.融资租赁变更的会计处理
资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
（2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将具作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
【例22-15】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式10 000×P/A，r，5)=37 908，计算得出租赁内含利率10%，租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年末，每年支付租金时点不变，租
金总额从50 000变更到33 000。假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31 699（37 908+37 908×10%-10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租余1 500元）进行会计处理。
第二年年初会计分录如下：
借：固定资产 31 699
应收融资租赁款——未确认融资收益 (12 092-37 908×10%) 8 301
贷：应收融资租赁款——租赁收款额 (50 000-10 000) 40 000
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017)第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期
会计》(2017)第二十三条规定重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
三、出租人对经营租赁的会计处理
1. 租金的处理。
在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。
2. 出租人对经营租赁提供激励措施。
出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。
3. 初始直接费用。
出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。
4. 折旧和减值。
对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。
出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
5. 可变租赁付款额。
出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。
6. 经营租赁的变更。
经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。
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