14 | 成本识别：经营决策的决胜因素
今天我们要讲的是，财务高手如何通过正确识别成本，来做出对的企业经营决策。
企业获取利益有两种主要方式，一个是靠增加销售，从外部找钱，但是现在市场环境越来越复杂，这条路越来越难走；所以很多企业开始用第二种方法，那就是降低成本，从内部找钱。
你可能注意到了，最近车企推出新玩法了，那就是通过手机定制一辆自己的汽车。
2017年8月，某汽车公司发布了首款互联网定制汽车，你可以在手机上DIY自己想要的汽车样式，如表盘的样式、车身颜色、座椅布局、轮壳样式等等，有多种配置组合可供选择。
在推出这款产品同时，这家公司还销售另外一款非定制普通车型。
去年这家公司业绩不太理想，公司必须采取措施，通过调整生产策略来提高利润。
我问你，如果你是这家公司的财务总监，你会建议CEO今年主推定制车还是普通车呢？
这个决定非常重要。因为如果选错车型，公司业绩就会进一步下滑。
历史上，因为战略错误而破产的企业比比皆是，比如美国的通用汽车和荷兰的世爵汽车，都是因为经营上的选择错误，最后破产了。
收入和直接成本
你可能会说，这个决定很简单，算算两款车各自的利润，选择利润高的那款车型啊。
这个思路很对。
从下面这张图，你就可以看到两款车型去年各自的销售额和成本。
表一 ：普通车vs.定制车毛利率
咱们先看两款车的销售收入。普通车总共卖了3600万元，定制车面因为对的小众人群，只卖了800万元。
现在咱们再看看成本。制造一台车的成本包括哪些呢？最直接的是原材料和人工。原材料包括铁板、塑料板、螺丝钉这些。人工主要是生产线上工人的工资。
如果我们只考虑这些成本，你可以看到，普通车的成本是1980万，定制车的成本是220万。
这样算下来，普通车的毛利率是45%，定制车的毛利率是72.5%
这个结果似乎很符合我们的直觉，定制化的产品，比大众化的产品通常毛利率会更高。
看到这里，你可能会想，那就应该主推定制车。
但真的是这样吗？
间接成本
财务高手会告诉你，我们刚才的计算错了。
错在哪里了呢？
你想想，制造一台车，除了原材料和流水线上的人工，还会产生其他什么费用吗？
当然会啊，比如车间设备的折旧，设备使用时候消耗的电，这些也都是生产成本啊。
在财务中，企业为生产产品而发生的这些非直接费用，被统称为“间接费用”。间接费用也是产品成本的一部分。
当企业只有一个产品的时候，间接费用很好计算，因为所有的费用都只和这一个产品有关，直接算到它头上就好了。
但是当企业不断扩张，开始生产多种产品的时候，间接费用就不是那么好计算的了。
比如说，普通车和定制车都涉及同一种间接费用，那就是工程师的后期调试费用。
那么这笔费用应该怎么分到两个车型上，才是公平的呢？
准确计算成本是管理会计的一个核心目标，同时也是最大的难题。
当产品品种越多，间接费用越高的时候，我们就越需要考虑间接费用的分配问题。因为如果分配的不精准，就会导致两个产品的成本和毛利率完全算错了。
这个后果是什么呢？
错误的财务分析，会直接导致错误的经营决策。
传统成本和算法
假设前面这家公司去年一共产生了2500万的间接费用， 现在我们需要在两款车型当中分配这些费用。
应该怎么分配呢？
最简单的分配方法是一种车型背一半，但实际上两种车型消耗的间接成本不一定是一样的，这样分配显然不符合管理会计的目标。
你可能会想到另外一种分配方法，那就是根据产量来分配。
这个思路听起来挺靠谱的。
假设普通车和定制车的产量比是9:1，那么间接费用当中的90%就应该分配给普通车，剩下的10%分配给定制车。
通过下面这张图，你就可以看到加入间接成本之后，两款车型的总生产成本和毛利率。
表二：普通车vs.定制车毛利率 （包括间接成本）
我们发现，加入了间接成本之后，普通车的毛利率是-17.5%， 定制车的毛利率是41.2%。
这时候你可能松了口气，还好还好，虽然忘了间接费用，但是算下来并没有改变之前的结论。这时候你准备去找CEO了，告诉他今年应该主攻定制车。
但是，这个决策可能还是错的。
作业成本法
用产量作为标准来分配间接费用，是传统的做法。
但是这个标准很多时候会出现问题。因为数量并不能完全反应一项工作的投入。
比如我是做老师的，大家知道大学老师需要做科研，做很多基础研究。
如果我们用发表论文数量来考核老师的科研投入，合适吗？
你肯定知道，创新研究周期长，而且失败率非常高。我有一个同事曾经做了一个非常难的课题，结果几年下来，只有些阶段性的成果，但是没有论文发表。
如果我们只用论文数量来考核他，显然不能完全反映他这几年的工作投入。
汽车生产也是一样。你肯定知道，生产定制车耗费的功夫比普通标准者耗费的功夫多。
如果用数量作为分配费用的标准，由于普通车生产的多，所以普通车会背负更多的费用，这显然是不对的。
那么更合理的成本分配方式是什么呢？
还记得我们之前说过，会计这个学科一直在小步迭代式的进步吗？
哈佛大学库伯和卡普兰两位教授，给费用如何准确分配这个问题贡献了一个创新思维。他们在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文，开始推广一个叫“作业成本法”的成本分配方法。
他们认为，驱动成本的根本原因，是因为背后发生了某项活动。所以成本分配的基础，不是产量，而是背后涉及哪些活动。
比如论文发表背后的实际驱动力，是科研活动，而衡量科研活动最客观的标准，是投入的时间，而不是最后论文发表的数量。
再比如，银行的信用卡部有两种产品：普通卡、和白金卡。这个部门的费用，也不应该按发卡的数量来分配。因为普通卡的数量大，但是白金卡客户需要信用卡部门人员一对一服务，客户维护成本更高，所以白金卡应该承担更多的间接费用。
所以这个新的成本计量方法叫“作业成本法”，“作业”英文叫 activity，就是为了突出成本是由活动驱动的这个概念。
回到汽车生产的例子。
财务高手去车间调查后发现，间接费用主要是工程部门产生的。工程部门负责产品的后期调试，也就是说间接费用主要是由“后期调试”这个活动驱动的。
后期调试主要和每台车的订制组件数有关，组件数多的，调试就更费劲，组件少的，调试就很容易。
也就是说，衡量“后期调试”这个活动最精确的标准是“组件数”。
订制车由于是非标产品，组件数占80%，普通车因为是标准产品，组件数只占20%。所以按这个逻辑，工程部门的费用，80%应该由定制车来背，剩下20%分给普通车。
现在我们基于新的思路重新分配一下间接费用：
2500万的工程团队费用，我们按调试组件数的比例，20%分配给普通车，80%分配给定制车。
通过下面这张图，你就可以看到分配结果。
表三：普通车vs.定制车毛利率 （作业成本法）
按照这个思路，普通车的毛利率竟然从亏损变成了正31.1%。你再看看定制车的毛利率，从41.2%降到-177.5%！
我们的结论完全反转了！普通车才是毛利率更高的那个产品，而定制车业务实际上在给公司赔钱，所以，你应该马上向CEO建议，立即停产定制车！
课堂小结
在管理者眼中，看待成本的方式有两个：
第一，生产成本中包括直接成本和间接成本。
第二，精准的成本计算，首先需要精准的“成本动因”，也就是和某项活动最相配的计量维度。
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