《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）中新增了特殊收入的扣减。由于此政策口径为首次出现，此前政策中也没有先例，所以对于该条款的理解真是仁者见仁，智者见智，成功使一项税收政策拥有了优秀小说的境界——一千个人眼中有一千个哈姆雷特。我曾看过最有想象力的解读是特殊收入的扣减两款一项适用于物理变化，一项适用于化学变化。对此开脑洞的解读，我除了佩服还是佩服。但佩服不代表完全认同，我此前一直认为特殊收入的扣减条款适用要靠悟性，只可意会不可言传。有次讨论时突然想到了适用原则，目前看来应该是“我对自己很满意”的一种想法，在此分享一二，欢迎共同探讨。
开始阐述想法之前，按惯例先贴出原文：
企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。
企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。
第一款和第二款的表述看起来很不像，但都涉及到将与研发有关的产品或材料销售形成收入，因此在实际应用过程中，总有人会为一种情形到底是将收入扣减研发费用还是材料费用不得加计扣除而纠结不清，辩论不止。
我的原则很简单，首先是看研发活动与销售材料、产品的包含与被包含的关系，通俗点说就是比大小：
第一款适用的情形是研发活动包含销售材料或产品。怎么理解？就是无论是下脚料、残次品、中间试制品都是研发活动中产生的，比如下脚料是研发活动中所应用诸多材料中的一部分，残次品、中间试制品来源于研发活动诸多环节中的试验环节。而之所以规定收入冲减研发费用，是与会计处理保持基本一致，在此进行重申。
第二款适用的情形是销售产品包含研发活动的成果。企业生产的产品比较大，而且每个产品都具有独特性，类似于定制。条款中所述“研发活动直接形成产品”，我所理解的情形就是产品可能涉及到很多程序、工艺，企业对其中一个工艺进行了研发，如建筑企业建一座桥，对桥的承重性开展了研发；而“作为组成部分形成产品对外销售”，我所理解的情形就是企业研发活动的成果是销售产品的一个部分，且仅适用于这个产品，如企业研发了发动机，作为飞机的零部件。这两种情形都是销售产品大于研发活动成果，因此适用第二款。在此前研发费用加计扣除政策中没有规定，导致企业利用了政策漏洞，比如建筑企业将整座桥的费用都列为研发费用，违背政策本意。其实在会计处理上，整座桥除研发活动以外的支出，应该最终计入主营业务成本，但企业会计不规范，只能退而求其次，在税收口径上加以遏制。
当然，这个原则会有一点小漏洞，漏掉了一种情形，那就是研发活动成果是销售产品的一个部分，但不仅仅适用这个产品的。仅在卖出第一个产品的时候可能存在这个问题，比如试制品正好成功，然后作为成品的一个部分销售，此后其研发成果也可作为销售产品的一个部分，好像是第一种情形，好像又是第二种情形，怎么处理？我认为因为在这种情况下，研发成果仅是试制品的一个部分，企业取得的销售收入是针对全部产品的，无法准确区分研发成果对应收入的数量，为简单起见，我个人认为适用第二个条款，材料费用不加计扣除即可。
不成熟想法，欢迎斧正。
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