第三节 民间非营利组织会计
民间非营利组织会计是对民间非营利组织的财务收支活动进行连续、系统、综合的记水、计量和报告，以价值指标客观地反映业务活动过程，从而为业务管理和其他相关的管理工作提供信息的活动民间非营利组织会计与政府会计的共性体现为“非营利性”，因此，相对于企业会计，会计要素中均没有“利润”要素。
一、民间非营利组织会计概述
（一）民间非营利组织的概念和特征
民间非营利组织是指通过筹集社会民间资金举办的不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益事业，提供公共产品的社会服务组织民间非营利组织作为与政府和企业并列的“第三部门”，是市场经济体系的有机组成部分它可以有效地弥补政府公共财政资金提供公共产品的不足，同时又可以避免企业的趋利倾向，在一定程度上解决政府失灵和市场失灵问题，为完善我国社会主义市场经济体系，促进社会各项事业综合、协调发展做出积极贡献。
目前，我国的民间非营利组织主要包括在民政部门登记的社会团体、基金会和社会服务机构根据《社会团体登记管理条例》《基金会管理条例》和《民小非企业单位登记管理行条例》对于民间非营利组织具体组织形式的定义、《民间非营利组织会计制度》规定，适用于本制度的民间非营利组织应当同时具备以下三个特征：
（1）该组织不以营利为宗旨和目的这一特征强调民间非营利组织的非营利性，这与企业的营利性有本质的区别，但是强调氏间非营利组织目的的非营利性、并不排除其因提供商品或者社会服务而获取相应收入或者收取合理费用只要这些营利活动的所得最终用于组织的非营利事业。
（2）资源提供向该组织投入资源不取得经济回报这一特征强调民间非营利组织的资金或者其他资源提供者不能从民间非营利组织中获取回报，如果出资者等可以从组织中获取报，应当将其视为企业，适用企业会计准则和企业会计制度。
（3）资源提供者不享有该组织的所有权这一特征强调资金或者其他资源提供片在将资源投入到民间非营利组织后不再享有相关所有者权益，如与所有者权益有关的资产出售、转让、处置权以及清算时剩余财产的分配权等这一特征既将民间非营利组织与企业区分开来，也将其与各行政事业单位区分开来，因为行政事业单位尽管也属于非营利组织，但是国家对这些组织及其净资产拥有所有权。
（二）民间非营利组织会计的特点
民间非营利组织会计的主要特点包括：
（1）以权责发生制为会计核算基础。这是由于权责发生制较收付实现制更有助于民间非营利组织加强资产、负债的管理，提高民间非营利组织会计信息质量，增强其会计信息的有用性。
（2）在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。公允价值的引入是由民间非营利组织的特殊业务活动所决定的，如通过接受捐赠等业务取得的资产，可能很难或者根本无法确定其实际成本，此时以历史成本原则就无法满足对资产计量的要求，采用公允价值则可以解决资产计量问题。
（3）由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。
（三）民间非营利组织的会计要素
民间非营利组织的会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：资产负债=净资产；反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：收入费用=净资产变动额。
1. 反映财务状况的会计要素。
（1）资产，是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力。资产应当按其流动性分为流动资产、长期投资、固定资产、在建工程、文物文化资产、无形资产和受托代理资产等。
（2）负债，是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织。负债按其流动性分为流动负债、长期负债和受托代理负债等。
（3）净资产，是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额，包括限定性净资产和非限定性净资产。
如果资产或者资产所产生的经济利益（如资产的投资收益和利息等）的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或（和）用途限制，由此形成的净资产即为限定性净资产，国家有关法律、行政法规对净资产的使用直接设置限制的，该受限制的净资产也应作为限定性净资产除此之外的其他净资产应作为非限定性净资产。时间限制是由资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织在收到资产后的特定时期之内或特定日期之后使用该项资产，或者对资产的使用设置了永久限制。用途限制是指资产提供者或者国家有关法律、行政法规要求民间非营利组织将收到的资产用于某一特定的用途。资产或净资产是否存在制度中所指的限制，需要根据净资产的概念进行判断。
民间非营利组织的董事会、理事会或类似权力机构对净资产的使用所作的限定性决策、决议或拨款限额等，属于民间非营利组织内部管理上对资产使用所做的限制，不属于限定性净资产。
2. 反映业务成果的会计要素。
（1）收入，是指民间非营利组织开展业务活动取得的，导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入收入应当按其来源分为捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入，投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入等。
民间非营利织在确认收入时，应当区分交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入交换交易是指按照等价交换原则所从事的交易，即当某一主体取得资产、获得服务或者解除债务时，需要向交易对方支付等俏或者大致等值的现金，或者提供等值或者大致等值的货物、服务等的交易。如按照等价交换原则销售商品、提供劳务等均属于交换交易。非交换交易是指除交换交易之外的交易，如捐赠、政府补助等均属于非交换交易。
民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和用途限制，则所确认的相关收为限定性收；除此之外的其他收入，为非限定性收入民间非营利组织的会费收入、提供服务收入、商品销售收入和投资收益等一般为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制民间非营利组织的捐赠收入和政府补助收入，应当视相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，分别限定性收入和非限定性收入进行核算。
（2）费用，是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本净资产减少的经济利或者服务潜力的流出费用应当按照其功能分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等。
（四）民间非营利组织财务会计报告
民间非营利组织的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成会计报表至少应当包括资产负债表、业务活动表和现金流量表三张基本报表附注侧重编制会计报表所采用的会计政策、已经花会计报表中得到反映的重要项目的具体说明和未在会计报表中得到反映的重要信息的说明等内容。
民间非营利组织的财务会计报告分为年度财务会计报告和中期财务会计报告民间非营利组织在编制中期财务会计报告时，应当采用与年度会计报长相一致的确认与计量原则中期财务会计报告的内容相对于年度财务会计报告而言可以适当简化，但仍应保证包括与理解中期期末财务状况和中好业务活动情况及其现金流射相关的重要财务信息。
二、民间非营利组织特定业务的会计核算
（一）捐赠业务
1. 捐赠的概念和特征。
捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（拼赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的货债。这的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。在实务中，民间非营利组织既可能作为受赠人，接受其他单位或个人的捐赠；也可能作为捐赠人，对其他单位或个人作出捐赠。
捐赠一般具有以下三个基本特征：
（1）捐赠是无偿地转让资产或者取消负债，属于非交换交易；
（2）捐赠是自愿地转让资产或者取消负债，从而将捐赠与纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开来；
（3）捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。
判断某项交易是否是捐赠时，还需要注意以下几点：
（1）应当将捐赠与受托代理交易等类似交易区分开来；
（2）可能某项交易的一部分属于捐赠交易，另一部分属于其他性质的交易；
（3）应当将政府补助收入与捐赠收入区分开来，分别核算和反映。
2. 捐赠资产的确认和计量。
对于民间非营利组织接受捐赠的现金资产，应当按照实际收到的金额入账。对于民间非营利组织接受捐赠的非现金资产，如接受捐赠的短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等，如果捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等）的，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；如果凭据上标明的金额与受赠资产公允价值相差较大，受赠资产应当以其公允价值作为其入账价值；如果捐赠方没有提供有关凭据的，受赠资产应当以其公允价值作为入账价值。
为了对捐赠进行正确的核算，民间非营利组织应当区分捐赠与捐赠承诺。捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件。民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。
需要注意的是，劳务捐赠是捐赠的一种，即捐赠人自愿地向受赠人无偿提供劳务。民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不予确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
3. 捐赠收入的核算。
捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入，应当根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，划分为限定性收入和非限定性收入分别进行核算。
一般情况下，对于无条件的捐赠，民间非营利组织应当在捐赠收到时确认收入；对于附条件的捐赠，应当在取得捐赠资产控制权时确认收入，但当民间非营利组织存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，应当根据需要偿还的金额同时
确认一项负债和费用。
民间非营利组织为了核算捐赠收入，应当设置“捐赠收入”科目；并按照捐赠收入是否存在限制，在“捐赠收入”科目下设置“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目。如果民间非营利组织存在多个捐赠项目，还可以结合具体情况，在“限定性收入”和“非限定性收入”明细科目下按照捐赠项目设置相应的明细科目。
（1）接受捐赠时，按照应确认的金额，借记“现金”“银行存款”“短期投资”“存货”“长期股权投资”“长期债权投资”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“捐赠收入限定性收入”或“捐赠收入—非限定性收入”科目。
对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现付义务时（如无法满足赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给赠人时）按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。
（2）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入，借记“捐赠收入一限定性收入”科目贷记“赠收入非限定性收入”科目。
（3）期末，将“捐赠收入”科各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产，借记“赠收入一一限定性收入科目，贷记“限定性净资产科、借记“捐赠收入非限定性收入”科目，贷记“非限定性净资产”科目末结转后“捐赠收入科应无余额。
【例30-22】20×9年2月1日，某社会团体收到申企业捐赠款项协议规定甲企业向该社会团体捐赠100 000元，应当在协议签订当日转入该社会团体银行账户；该社会团体应当将这笔款项用于某项学术课题该社会团体应做如下账务处理：
借：银行存款 100 000
贷：捐赠收入限定性收入 100 000
【例30-23】20×9年6月16日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠协议协议规定，自20×9年7月日至20×9年12月31日，乙企业在此6个月的期间内每售出一件产品、即向甲基金会捐赠1元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底按照销售量计算后汇至甲基金会银行账户。同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于600 000元，并争取达到1 000 000元，根据此协议，甲基金会在20×9年7月底收到了乙企业捐赠的款项90 000元。
甲基金会应做如下账务处理：
（1）20×9年6月16日，不满足捐赠收入的确认条件不需要进行账务处理；
（2）20×9年7月31日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：
借：银行存款 90 000
贷：捐赠收入限定性收入 90 000
（3）20×9年8月至12月的每个月月底，分别按照收到的捐款金额，确认捐赠收入，账务处理同7月31日。
【例30-24】20×9年8月24日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180 000元，其中160 000元用于资助贫困地区的儿童；20 000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户根据此协议，20×9年9月12日、该基金会收到了乙企业捐赠的款项180 000元。20×9年10月9日，该基金会将160 000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18 000元的管理费用。20×9年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动节余的2 000元由该基金会自由支配该基金会应做如下账务处理：
（1）20×9年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。
（2）20×9年9月12日按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：
借：银行存款 180 000
贷：捐赠收入限定性收入 180 000
（3）20×9年10月9日，按照实际发生的金额，确认业务活动成本：
借：业务活动成本 160 000
管理费用 18 000
贷：银行存款 178 000
（4）20×9年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入：
借：捐赠收入———限定性收入 2 000
贷：捐赠收入——非限定性收入 2 000
【例30-25】20×9年9月12日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，乙企业将向该基金会捐赠420 000元用于成立一项奖学金基金，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户，自第2年开始每年以基金利息奖励乙企业所在城市的前10名优秀学生，未经乙企业允许不得动用基金本金，具体奖励金额将由双方根据累积基金利息另行商定。根据此协议，20×9年9月30日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项420 000元。该基金会应做如下账务处理：
（1）20×9年9月12日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。
（2）20×9年9月30日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：
借：银行存款 420 000
贷：捐赠收入—限定性收入 420 000
【例30-26】20×9年12月31日，某民间非营利组织“捐赠收入”科目的账面余额为480 000元，其中，“限定性收入”明细科目的账面余额为320 000元；“非限定性收入”明细科目的账面余额为160 000元。20×9年12月31日，该组织将“捐赠收入”科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产。该民间非营利组织应做如下账务处理：
借：捐赠收入——限定性收入 320 000
贷：限定性净资产 320 000
借：捐赠收入——非限定性收入 160 000
贷：非限定性净资产 160 000
（二）受托代理业务
1. 受托代理业务的概念。
受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。民间非营利组织在业务活动中，有时会充当中间人的角色，帮助捐赠人将款项或其他资产转赠给其他单位或个人。在这种业务活动中，民间非营利组织通常只是从委托方取得现金或其他资产，然后按照委托人的意愿将这些资产转赠给委托人指定的第三方，或者按照有关规定将资产转交给指定的其他组织或者个人。民间非营利组织本身在此业务活动过程中只是起中介作用，没有权力改变上述资产的用途或者变更受益人。这种业务活动就是《民间非营利组织会计制度》中所界定的受托代理业务。民间非营利组织接受委托方委托从事受托代理业务而收到的资产即为受托代理资产。民间非营利组织因从事受托代理业务、接受受托代理资产而产生的负债即为受托代理负债。
2. 受托代理业务的界定。
民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。因此，需要将两者区分开来，按照不同的原则进行会计处理。在区分受托代理业务与捐赠活动时，应当注意以下几点：
（1）在受托代理业务中，民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受人保管这些资产而对于接受捐赠的资产，民间非营利组织对于资产以及资产带来的收益具有控制权。
（2）在受托代理业务中民间非营利组织只是起到中介人的作用帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并没有权力改变受益人和受托代理资产的用途。受托代理业务与资产提供者设置了用途限制的捐赠有时候看起来很类似。但是，在限定性赠中，民间非营利组织在按照资产提供者要求使用这些受赠资产的前提下，具有一定的自主权，可以在资产提供者的限定范围内选择具体的受益人而在受托代理业务中，受托代理资产的受益人是由委托人具体指定的、民间非营利组织没有变更的权力。
（3）在受托代理业务中，委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，才能称为“指定的”受益人。委托人有时会从民间非营利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人，也符合受托代理业务的概念比如在希望工程中，基金会向社会公布有哪些失学儿童需要资助，捐赠人就可以从中认领一名或多名儿童，资助他们上学。
（4）受托代理业务通常应当签订明确的书面协议而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订的。但在有些情况下也可能没有书面协议，这时，民间非营利组织应当结合具体情况，根据受托代理业务的概念进行判断比如民间非营利组织可能为某个具体的个人或单位举办一场慈善活动，声明在此次活动中收到的款项将由组织转交给该个人或单位，那么这些款项就应当被确认为该组织的受托代理资产并同时确认相应的受托代理负债。
3. 受托代理业务的核算。
对于受托代理业务，民间非营利组织应当比照接受捐赠资产的原则确认和计量受托代理资产、同时应当按照其金额确认相应的受托代理负债。为此，民间非营利纽织需要设置两个会计科目，即“受托代理资产”和“受托代理负债科目间非营利组织应当设置受托代理资产登记，加强对受托代理资产的管理。同时，应当在“受托代理资产”和“受托代理负债”科目下，按照指定的受赠组织或个人设置明细账，进行明细核算。“受托代理资产”科目的期末借方余额，反映民间非营利组织期末尚未转出的受托代理资产价值“受托代理负债”科目的期末贷方余额，反映民间非营利组织尚未清偿的受托代理负债。
民间非营利组织收到受托代理资产时，应当按照应确认的受托代理资产的人账金额借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债科目在转赠或者转出受托代理资产时、应当按照转出受托代理资产的账面余额，借记“受托代理负债科目，贷记“受托代理资产”科目收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金可以不通过“受托代理资产”科目核算，而在“现金”“银行存款”“其他货币资金”科目下设置“受托代理资产”明细科目进行核算。
【例30-27】20×9年12月10日，甲民间非营利组织、乙民间非营利组织与丙企业共同签订了一份捐赠协议，协议规定：丙企业将通过甲民间非营利组织向乙民间非营利组织下属的10家儿童福利院（附有具体的受赠福利院名单）捐赠全新的台式电脑60台，每家福利院6台。每台电脑的账面价值为12 000元。丙企业应当在协议签订后的10日内将电脑运至甲民间非营利组织。甲民间非营利组织应当在电脑运抵后的20日内派志愿者将电脑送至各福利院，并负责安装。20×9年12月18日，丙企业按照协议规定将电脑运至甲民间非营利组织。假设截至20×9年2月31日，甲民间非营利组织尚未将电脑送至各福利院。不考虑其他因素和税费，甲民间非营利组织应做如下账务处理：
首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。
20×9年12月18日，收到电脑时：
借：受托代理资产———电脑 720 000
贷：受托代理负债 720 000
另外，甲民间非营利组织应当在20×9年12月31日资产负债表中单设“受托代理资产”和“受托代理负债”项目，金额均为720 000元。同时，应当在会计报表附注中，披露该受托代理业务的情况。
【例30-28】20×9年12月1日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠合作协议，协议规定：乙企业将通过甲基金会向丙学校捐款100 000元，乙企业应当在协议签订后的10日内将款项汇往甲基金会银行账户，甲基金会应当在收到款项后的10日内将款项汇往丙学校的银行账户。20×9年12月8日，乙企业按照协议规定将款项汇至甲民间非营利组织账户。20×9年12月15日，甲民间非营利组织按照协议规定将款项汇至丙学校账户假设不考虑其他因素和税费，甲基金会应做如下账务处理：
首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易：
（1）20×9年12月8日，收到银行存款时：
借：银行存款——受托代理资产 100 000
贷：受托代理负债 100 000
（2）20×9年12月15日，转出银行存款时：
借：受托代理负债 100 000
贷：银行存款受托代理资产 100 000
（三）会费收入
会费收入是指民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费。一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。
民间非营利组织为了核算会费收入，应当设置“会费收入”科目，并应当在“会费收入”科目下设置“非限定性收入”明细科目。如果存在限定性会费收入，还应当设置“限定性收入”明细科目；同时，民间非营利组织应当按照会费种类（如团体会费、个人会费等），在“非限定性收入”或“限定性收入”科目下设置明细科目，进行明细核算。
在会计期末、民间非营利组织应当将“会费收入科目中“非限定性收入”明细科目当期贷方发生额转“非限定性净资产”科将该科目中“限定性收入明细科目当期贷方发生额转入“限定性净资产”科口期结转后该科目应无余额。
【例30-29】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的单位会员应当按照上年度主营业务收入的2缴纳当年度会费，个人会员应当每年缴纳300元会费，每年度会费应当在当年度1月日至12月31日缴纳；当年度不能按时缴纳会费的会员，将在下一年度的1月1日自动取消会员资格假设20×9年月至12月该社会团体每月分别收到单位会员会费210 000元均以银行转账支付），个人会员会费6 000元（均以邮局汇款支付）该社会团体应做如下账务处理：
借：银行存款 210 000
现金 6 000
贷：会费收入——非限定性收入——单位会费 210 000
——个人会费 6 000
【例30-30】20×9年12月31日，某社会团体“会费收入科目的账面余额为123 000元，均属于非限定性收入将“会费收入”科目明细科目的余额转入非限定性净资产该社会团体应做如下账务处理：
借：会费收入一非限定性收入 123 000
贷：非限定性净资产 123 000
（四）业务活动成本
业务活动成本是指民间非营利组织为了实现其业务活动口标、开展某项日活动或者提供服务所发生的费用，如果民间非营利组织从事的项目，提供的服务或者开展的业务比较单一，可以将相关费用全部归集在“业务活动成本”项目下进行核算和列报；如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务种类较多，应当在“业务活动成本”项目下分项目、服务或者业务大类进行核算和列报。
业务活动成本是按照项门、服务或业务种类等进行归集的费用如果民间非营利组织的某些费用是属于业务活动、管理活动和筹资活动等共同发生的，而且不能直接归属某一类活动，则应当将这些费用按照合理的方法在各项活动中进行分配民间非营利组织为了核算其因实现业务活动标开展项目活动或提供服务所发生的费用，应当设置“业务活动成本”科氏间非营利织应当结合具体情况、在“业务活动成本”科目下设置相应的明细科进行明细核算。此外如果民间非营利组织接受政府提供的专项资金补助，可以在“政府补助收入限定性收入”科目下设置“专项补助收入”进行核算；同时，在“业务活动成本”科目下设置“专项补助成本”，归集当期为专项资金补助项目发生的所有费用。
民间非营利组织发生的业务活动成本，应当按照其发生额计人当期费用。业务活动成本的主要账务处理如下：
（1）发生的业务活动成本，应当借记“业务活动成本科目，贷记“现金”“银行存款”“存货”“应付账款“等科目。
（2）会计期末，将“业务活动成本”科目的余额转非限定性净资产借记“非限定性净资产”科目，贷记“业务活动成本”科目。
【例30-31】20×9年8月5日，某社会团体对外售出杂志2万份，每份售价5元，款项已于当日收到（假定均为银行存款），每份杂志的成本为4元。假定销售符合收入确认条件，不考虑相关税费。该社会团体应做如下账务处理：
按照配比原则，在确认销售收入时，应当结转相应的成本：
借：银行存款 100 000
贷：商品销售收入 100 000
借：业务活动成本商品销售成本 80 000
贷：存货 80 000
【例30-32】20×9年12月31日，某民间非营利组织“业务活动成本”科目的借方余额为230 000元。该民间非营利组织的年末结转业务活动成本时，应做如下账务处理：
借：非限定性净资产 230 000
贷：业务活动成本 230 000
（五）净资产
1. 限定性净资产。民间非营利组织应当设置“限定性净资产”科目来核算本单位的限定性净资产，并可根据本单位的具体情况和实际需要，在“限定性净资产”科目下设置相应的二级科目和明细科目。
（1）期末结转限定性收入。民间非营利组织限定性净资产的主要来源是获得了限定性收入（主要是限定性捐赠收入和政府补助收入）。期末，民间非营利组织应当将当期限定性收入的贷方余额转为限定性净资产，即将各收入科目中所属的限定性收入明细科目的贷方余额转入“限定性净资产”科目的贷方，借记“捐赠收入限定性收入”“政府补助收入——限定性收入”等科目，贷记“限定性净资产”科目。
【例30-33】20×9年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23 000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校20×9年度科研竞赛的前十名学生。该民办学校应做如下账务处理：
（1）20×9年11月5日，收到捐款：
借：银行存款 23 000
贷：捐赠收入——限定性收入 23 000
（2）20×9年12月31日，将捐赠收入结转限定性净资产：
借：捐赠收入——限定性收入 23 000
贷：限定性净资产 23 000
【例30-34】沿用【例30-33】。该民办学校在20×9年12月7日，又得到一笔1 000 000元的政府实拨补助款，要求用于资助贫困学生。该民办学校应做如下账务处理：
（1）20×9年12月7日，收到补助款：
借：银行存款 1 000 000
贷：政府补助收入一限定性收入 1 000 000
（2）20×9年12月31日，将政府补助收入结转限定性净资产：
借：政府补助收入—限定性收入 100 000
贷：限定性净资产 100 000
（2）限定性净资产的重分，如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性准资产转为非限定性净资产，借记“限定性净资产”科门，贷记“非限定性净资产”科目。
【例30-35】沿用【例30-33】假设该民办学校在20×9年10月将20×8年收到的23 000元捐款以现金的形式奖励给了科研比赛的前十名学生该民办学校应做如下账务处理：
借：业务活动成本 23 000
贷：现金 23 000
借：限定性净资产 23 000
贷：非限定性净资产 23 000
2. 非限定性净资产的核算。民间非营利组织应当设置“非限定性净资产科目来核算本单位的作限定性净资产，并可以根据本单位的具休情况和实际需要，在“非限定性净资产”科目下设置应的二级科目和明细科目。
（1）期末结转非限定性收和成木费用项目。期末，民间非营利纽织应当将捐赠收入、会费收入，提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益和其他收入等。
各项收入科目中非限定性收入明细科目的期末余额转入非限定性净资产借记“捐赠收入一非限定性收入”“会费收非限定性收入”“提供服务收入一非限定性收入”“政府补助收入一限定性收入”“商品销售收入一非限定性收入”“投资收入——非限定性收入”“其他收入——非限定性收入科目，货记“非限定性净资产”科目。
期末，民间非营利组织应当将业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用的期末余额均结转至非限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，货记“业务活动成本”“管理费用”“筹资费用”“其他费用”科非限定性净资产科目的期末贷方余额、反映民间非营利组织历年积存的非限定性净资产金额。
（2）限定性净资产的重分类如果限定性净资产的限制已经解除、应当对净资产进行重新分类。
【例30-36】20×9年2月4日，某基金会取得一项捐款600 000元，捐赠人限定将该款项用于购置化疗设备。2×10年1月12日，某基金会购入设备，价值550 000元。2×10年2月19日，经与捐赠人协商捐赠人同意将剩余的款项50 000元留归该基金会自主使用。该基金会应做如下账务处理：
（1）20×9年2月4日，取得捐赠：
借：银行存款 600 000
贷：捐赠收入一限定性收入 600 000
（2）20×9年12月31日，将捐赠收入结转到限定性净资产：
借：捐赠收入限定性收入 600 000
贷：限定性净资产 600 000
（3）2×10年1月12日，购入设备：
借：固定资产 550 000
贷：银行存款 550 000
由于该捐赠的限定条件已经满足，应当记录限定性净资产的重分类。
借：限定性净资产 550 000
贷：非限定性净资产 550 000
（4）2×10年2月19日，将限定性净资产进行重分类：
借：限定性净资产 50 000
贷：非限定性净资产 50 000
有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制，应将非限定性净资产转入限定性净资产，借记“非限定性净资产”科目，贷记“限定性净资产”科目。
（3）调整以前期间非限定性收入、费用项目。如果因调整以前期间非限定性收入、费用项目而涉及调整非限定性净资产的，应当就需要调整的金额，借记或贷记有关科目，贷记或借记“非限定性净资产”科目。
【例30-37】20×9年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整20×8年度业务活动表中的管理费用（调增6 000元），减少非限定性净资产期初数6 000元。该基金会应做如下账务处理：
借：非限定性净资产（期初数） 6 000
贷：无形资产 6 000
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