新收入准则下商业折扣与折让的财税处理及纳税调整

新收入准则下商业折扣与折让的财税处理及纳税调整

彭怀文

（一）商业折扣的概念与分类

商业折扣，是指企业根据市场供需情况，在销售商品时为了促进商品销售、增加销量，或保守商业秘密、隐藏实际交易价格，或针对不同身份的顾客，在出售商品时给予买方价格上的让步行为。

商业折扣是企业最常用的促销方式之一。企业为了扩大销售、占领市场，采用销量越多、价格越低的促销策略，也就是我们通常所说的"薄利多销"，如购买5件，销售价格折扣10%;购买10件，折扣20%等。其特点是折扣在实现销售的同时发生，我们可以叫着“现时折扣”。

另外还一种商业折扣，就是生产厂家给予经销商的折扣（折让），不是在实现销售的同时就折扣，而是需要根据经销商年度销售业绩以及销售纪律的遵守情况等综合情况确定折扣比例。比如，饮料厂家为了控制市场销售价格避免窜货和价格混乱，日常基本上是要求经销商平价销售或小幅加价销售，年终后再根据业绩完成情况以及销售纪律遵守情况，再进行返利。这种折扣形式，我们可以叫做“售后折扣”。

（二）现时折扣的财税处理

1.会计处理

现时折扣时，由于实际成交价格是确定的，不是可变的，因此销售方按照折扣后的实际交易价格确认收入的实现，不需要再按照“可变对价”进行会计处理。

2.税务规定

（1）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

说明：国税函[2008]875号所述的“商业折扣”应该是一种现时折扣，不应包括售后折扣。

（2）《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）规定：

纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

说明：虽然国税函[2010]56号的规定是针对增值税，但是实务中对企业所得税同样适用。因为如果没有在同一张发票“金额”栏注明折扣额的话，税务局可以认定为无票支出等，反正有很多理由让你服气。《国家税务总局企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》（国税函[1997]472号）也明确回答：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额；纳税人销售货物给购货方的回扣，其支出不得在所得税前列支。

3.现时（商业）折扣的税会差异分析

现时（商业）折扣的税会差异就是会计和税务在对待“实质”与“形式”的差异。会计处理时遵从“实质重于形式”，不需要过问商业折扣是否在同一张发票上开具的问题。税务处理遵从税收法定原则，税法既然规定了商业折扣必须开具在同一张发票上，那就必须要有这个形式，否则即便实质上属于商业折扣也不能在税前扣除。

（三）售后折扣的财税处理与纳税调整

1.会计处理

与现时折扣相比，售后折扣在销售实际发生时，未来的折扣金额是不能确定的，交易双方的交易价格也是不能最终确定，因此售后折扣就变成了新收入准则中的“可变对价”。

既然是可变对价，在确认销售收入的时候，就需要通过职业判断，合理估计最佳折扣金额，计入“合同负债”；年终时（资产负债表日）对于折扣的金额重新进行合理判断，重新估计最佳的折扣金额，如与账户余额不一致的就需要进行调整。

（1）销售发生时，合理估计折扣金额：

借：应收账款/银行存款等

贷：主营业务收入（减去折扣后的金额）

合同负债-售后折扣（估计的最佳金额）

应交税费-应交增值税（销项税额）

（2）年度中间支付售后折扣，开具红字折让发票：

借：合同负债-售后折扣（估计的最佳金额）

贷：银行存款（或应收账款）等

应交税费-应交增值税（销项税额）（红字）

说明：如果没有按照税法规定开具红字的折让发票，则不能随便冲减增值税销项税额。

（3）年终时（资产负债表日），对折扣重新进行合理判断，重新估计最佳金额，与账户余额不一致进行账务调整：

借：合同负债-售后折扣（估计的最佳金额与账户负数差额）

贷：主营业务收入

估计的最佳金额与账户正数差额，做与上述会计分录相反的分录。

2.税务处理

（1）增值税

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

（2）企业所得税

在销售收入确认时，由于满足了应税收入的确认，税务上应根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定全额确认为应税收入。

会计上确认的售后折扣，由于在没有实际发生前，金额是不确定的，且没有“实际发生”，根据《企业所得税法》第八条规定，也不得税前扣除。实际发生时，按税法规定开具了红字发票的可以冲减收入；如果没有开具红字，而是直接以现金进行返利的，不得税前扣除；如果是实物进行折扣，实物需要视同销售确认应税收入。

3.新收入准则下售后折扣的实务案例

【案例2-2】A公司一家大型饮料企业，经销商遍布全国，销售模式采用的是平销返利。

（1）在平时每月确认收入，根据返利政策以及经销商历史销售业绩和本年预计销售业绩等，合理估计本年返利的比例。比如，对经销商B公司预计2020年的返利是10%。则，当向B销售100万货物时：

借：银行存款 113万元

贷：主营业务收入 90万

合同负债-B公司（返利） 10万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 13万元

（2）假如在7月份，A生产厂家给经销商暂时结算了一次返利。B公司在7月份实际收到了返利金额169.50万元，以及等额的红字专用发票。则A生产厂家的会计分录：

借：合同负债-B公司（返利） 150万元

贷：银行存款 150万元

应交税费-应交增值税（销项税额） -19.50万元

说明：没有按规定开具红字折让发票的，不能冲减增值税销项税额。

（3）假如年终12月31日，A公司会计人员重新按照实际销售业绩等核算了B公司的销售返利，因为返利比例升高还需要补提11.30万元（不含税10万元）。则需要补提做分录：

借：主营业务收入 10万（或者贷方红字）

贷：合同负债-B公司（返利） 10万元

（4）假如A公司2020年度年末的返利账户“合同负债”余额是6000万元，是2020年度预提尚未实际支付的返利金额。

税会差异分析：由于税务处理时，需要全额确认应税收入，在企业尚未实际支出和开具红字折让发票时，返利账户“合同负债”余额6000万元，就是会计确认收入与税务确认应税收入的差异，在2021年5月31日前汇算清缴申报A公司2020年度企业所得税时需要纳税调增。同时，由于2020年纳税申报时调增了，等到2021年实际发生后，在申报2021年度所得税时则需要调减。

2020年度纳税调整，见表2-2-1：

2021年度纳税调整（没有考虑2021年度预提返利的调整），见表2-2-2：

如果2021年度年末的返利余额是7000万元，则表2-2-2中视同销售数字就变成1000万元（7000万元-6000万元）。

（四）销售折让的财税处理与纳税调整

销售折让是指企业因售出商品质量不符合要求等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。

1.会计处理

（1）旧收入准则的会计处理

《企业会计准则第14号--收入》（2006版）第八条规定，企业己经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号--资产负债表日后事项》。

（2）新收入的会计处理

新收入准则中，删除了2006版准则第八条的规定，没有单独对销售折让做出规定。

但是，我们可以依据新收入准则的其他条款规定来分析，然后按照原则做出会计处理。

销售折让也是另外一种形式的售后折扣，但与合同约定售后折扣明显不同，销售折让一般不会在销售合同中约定，但是通常会在合同中约定商品的质量标准、规格型号等。当发生质量、规格等方面不符合要求的，购买方也是有权利退货，但是退货可能给销售方带来更大损失，因此可以经过协商在售价上减让。

对于上述的销售折让，可以视为是销售退回条款的一种转化形式。一方面可以按照新收入准则中“附有销售退回条款的销售”的会计处理规定，在确认销售收入时，合理估计退货率，同时进一步合理估计退货率可以转化为销售折让的占比。

因此，新收入准则虽然没有对销售折让如何进行会计处理做出规定，但是我们可以按照上述分析做出会计处理。

2.税务处理

（1）企业所得税处理

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（五）款明确，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

（2）增值税处理

销售折让，同样适用《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定。

3.新收入准则下销售折让的实务案例

【案例2-3】甲公司2020年10月销售货物一批，不含税价1000万元，税额130万元。合同约定，有质量问题可以在半年内包退包换。根据以往的历史数据表明，大概提出退货的占比是5%，但是其中的4%只要给予对方10%的降价基本上就可以同意不退货。

2020年12月份：实际发生退货0.5%；另外发生销售折让15万元（不含税），已经开具红票并退款。

12月31日重新评估：退货率不变；销售折让将减少10万元（不含税）。

假定该批货物的成本为700万元。

（1）确认销售时的会计处理：

借：银行存款等 1130万元

贷：主营业务收入 950万元

预计负债-应付退货款 10万元

合同负债-销售折让 40万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 130万元

同时，结转成本：

借：主营业务成本 693万元

应收退货成本 7万元

贷：库存商品 700万元

（2）12月份发生实际退货时的会计处理：

借：预计负债-应付退货款 5万元

贷：银行存款 5.65万元

应交税费-应交增值税（销项税额） -0.65万元

同时：

借：库存商品 3.5万元

贷：应收退货成本 3.5万元

（3）12月份实际发生销售折让的会计处理：

借：合同负债-销售折让 15万元

贷：银行存款 16.95万元

应交税费-应交增值税（销项税额） -1.95万元

（4）12月31日重新评估销售折让时：

借：合同负债-销售折让 10万元

贷：主营业务收入 10万元

（4）税会差异分析

会计处理年终账面还有“预计负债-应付退货款”5万元，在没有实际发生退货前，税务上不得冲减收入，因此该部分需要纳税调增。

会计处理年终账面还有“合同负债-销售折让”15万元（40-15-10），在没有实际发生销售折让前，税务上不得冲减收入，因此该部分需要纳税调增。

（5）纳税调整

同样是“会计不确认收入，税务处理需要确认收入”，因此还是应该通过“视同销售”进行纳税调整，即需要填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，具体填报跟前面的“售后折扣”类似，不再赘述。