第一章 审计概述

第一节 审计的概念与保证程度

一、审计的产生

公司制度产生于19世纪中期，与之相对应，注册会计师制度也产生于这一时期。注册会计师制度源于企业所有权和经营权的分离（简称“两权”分离），特别是股份有限公司的出现。随着“两权”的分离，所有者不再直接参与企业的日常经营管理，这就产生了所有者如何对经营者的行为进行监督和控制的问题，由此产生了经营者定期通过财务报表向所有者报告财务状况和经营成果的需要。财务报表是由企业管理层编制和提供的，其自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩，需要由独立的第三方注册会计师对财务报表进行审计，出具客观、公正的审计报告。

市场经济是信息经济。会计信息对资源配置具有重要作用，财务报表使用人需要根据财务报表作出各种经济决策。由于企业管理层是提供财务报表的责任主体，编制的财务报表容易受到利益驱动而失实，注册会计师的审计能够有效地降低财务报表使用人进行决策所面临的信息失真风险，提高经济决策的有效性，维护市场经济秩序和保护公众利益。在审计发展过程中，注册会计师为了满足委托人的需要，应对审计环境的变化，持续创新审计方法。审计方法的创新经历了账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计等几个阶段。

我国注册会计师制度出现于20世纪初，伴随着市场经济的萌芽与发展而产生。新中国成立初期，随着对资本主义工商业的社会主义改造的完成，建立起高度集中的计划经济体制，市场经济退出历史舞台，注册会计师制度一度中断。1978年，我国作出“对外开放、对内搞活”改革开放伟大决策，外国投资者大量涌入。为保护投资者利益，迫切需要建立注册会计师制度。1980年12月，我国开始重建注册会计师制度，并取得了较快的发展。随着我国以建立社会主义市场经济体制为导向的改革的不断深入，注册会计师发挥的作用越来越大，服务领域遍布经济生活的各个方面，涉及公司设立验资、变更登记验资、国有企业改组上市和上市公司年度财务报表审计等诸多领域。注册会计师除提供审计服务外，还为企业提供管理咨询、会计服务、代理纳税等服务。

通过近40年的发展，注册会计师在以下方面发挥了巨大作用：

• 一是促进了上市公司会计信息质量的提高。国家对上市公司监管所依据的信息，主要来自上市公司的财务报表和注册会计师对此出具的审计报告。

• 二是维护了市场经济秩序。市场经济是法治经济，市场参与各方必须在法律框架下开展活动。注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息，在很大程度上防止了市场交易的欺诈行为增强了交易各方的信心。

• 三是推动了国有企业的改革。注册会计师通过提供审计等服务，对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用。

二、审计的定义

财务报表审计是注册会计师的传统核心业务。财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。

上述定义可以从以下几个方面加以理解：

• 一是审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。

• 二是审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议。

• 三是合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。

• 四是审计的基础是独立性和专业性。审计通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

• 五是审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

三、保证程度

注册会计师执行的业务分为鉴证业务和相关服务两类。鉴证业务包括审计、审阅和其他鉴证业务。相关服务包括代编财务信息、对财务信息执行商定程序、税务咨询和管理咨询等。

鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。审计属于合理保证（高水平保证）的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。审阅属于有限保证（低于审计业务的保证水平）的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。

表1-1列示了合理保证与有限保证的区别。

表1-1 合理保证与有限保证的区别

区别\业务类型	合理保证（财务报表审计）	有限保证（财务报表审阅）
目标	在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供提供高水平的保证	在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审计意见，提供有意义水平的保证。该保水平低于审计业务的保证水平
证据收集程序	通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等	通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据
所需证据数量	较多	较少
检查风险	较低	较高
财务报表的可信性	较高	较低
提出结论的方式	以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量”	以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量”

本教材主要介绍财务报表审计，不涉及财务报表审阅。

四、注册会计师审计和政府审计

注册会计师审计是指注册会计师接受客户委托，对客户财务报表进行独立检查并发表意见。

政府审计主要是指政府审计机关，例如审计署和地方审计厅局，依法对政府部门的财政收支进行的检查监督，此外，还包括对国有的金融机构和企事业组织的财务收支进行的检查监督。

注册会计师审计和政府审计共同发挥作用，是国家维护市场经济秩序，强化经济监督的有利手段，两者都是国家治理体系及治理能力现代化建设的重要方面。但也存在以下几方面的区别。

1. 审计目的和对象不同。政府审计是对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计，确定其是否真实、合法和具有效益。注册会计师审计是注册会计师依法对企业财务报表进行审计，确定其是否符合会计准则和相关会计制度，是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量。

2. 审计的标准不同。政府审计的依据是《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则，注册会计师审计的依据是《中华人民共和国注册会计师法》和财政部批准发布的注册会计师审计准则。

3. 经费或收入来源不同。政府审计是行政行为，政府审计机关履行职责所必须的经费，列入同级财政预算，由同级人民政府予以保证。注册会计师审计是市场行为，是有偿服务，费用由注册会计师和审计客户协商确定，但是注册会计师在发表审计意见时，独立性不能受到干扰。

4. 取证权限不同。政府审计和注册会计师审计都需要取得审计证据，各有关单位都有责任配合，但是政府审计具有更大的强制力，各有关单位和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料；而注册会计师审计受市场行为的局限，在获取审计证据时，很大程度上有赖于企业及相关单位配合和协助，对企业及相关单位没有行政强制力。

5. 对发现问题的处理方式不同。审计机关对违反国家规定的财政收支、财务收支行为可在职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见。注册会计师对审计过程中发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露，没有行政强制力；如果企业拒绝调整和披露，注册会计师需根据具体情况予以反映，具体表现为出具保留意见或否定意见的审计报告。

五、职业责任和期望差距

注册会计师的职业责任是指注册会计师作为一个职业应尽的义务，在很大程度上反映财务报表使用人的期望。通常而言，财务报表使用人期望注册会计师评价被审计单位管理层的会计确认、计量与披露，判断财务报表是否不存在重大错报（而无论这种错报是否出于故意）。

长期以来，注册会计师职业界普遍接受的责任是，通过审计以发现财务报表中存在的重大非故意错报；然而，职业界对于通过审计以发现财务报表中存在的重大故意错报的责任并不具有一致的认识或接受程度，因为许多职业人士认为，要发现精心策划的，尤其是涉及多方串谋的财务报表错报存在很高的难度，甚至在某些情况下是不可能的。社会公众与注册会计师职业界在对职业责任的认识上存在的差距便形成了“期望差距”。当然，期望差距并不仅仅针对注册会计师的执业行为和职业责任，同时还涉及了许多其他基本的问题，例如财务报表的确认、计量与披露原则、商业道德以及公司管理层应尽的社会责任。

20世纪七八十年代以来，期望差距在发达国家中愈演愈烈，不断爆发的虚假财务报告与非法行为案件导致社会公众对注册会计师承担责任以发现并报告舞弊与非法行为的呼声越来越高。以美国为例，注册会计师职业界越来越关注财务报表审计中对舞弊的考虑。1977年，美国注册会计师协会在审计准则中首次明确注册会计师审计对舞弊负有责任；此后，于1988年、1997年和2002年发布相关审计准则，要求注册会计师在执业过程中充分关注舞弊风险，合理制定审计计划，实施必要的审计程序，最终为发现财务报表中的重大舞弊提供合理保证。通过美国注册会计师职业界态度和观念的转变，我们不难发现，了解期望差距并尽可能缩小期望差距是注册会计师职业界继续生存并更好地服务于社会公众的前提和努力方向，也是整个行业积极发展和不断走向成熟的重要标志。

六、审计报告和信息差距

审计报告是注册会计师对财务报表发表审计意见形成的书面报告，同时也是注册会计师与财务报表使用者沟通审计事项的主要手段。审计报告是财务信息生成链条上关键的一环，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。原来的审计报告模式是短式标准审计报告模式，在格式、要素和内容上，都体现了标准化，其核心内容是审计意见，即注册会计师对财务报表是否具有合法性和公允性发表高度浓缩的意见。审计报告的标准化具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但也存在着信息含量低、相关性差等缺陷。这种缺陷导致公众产生“信息差距”，也就是说，财务报表使用者作出明智投资和信托决策需要的信息，与他们从审计报告和已审计财务报表中得到的信息之间存在着较大的差距。这种“信息差距”会影响资本市场的效率和资本的成本。

2008年美国发生的金融危机波及全球，无论是发达国家，还是发展中国家，经济均遭到重创。政府部门、监管机构和利益相关者，除了分析金融危机爆发的直接原因外，也在反思金融危机中审计的不足，探讨如何改革现行审计制度，改进审计报告模式，提高审计报告的信息含量和时效性，以进一步发挥注册会计师在促进经济发展和金融稳定中的作用。

2014年，欧盟出台新的审计指令和公众利益实体审计监管要求，规定在对公众利益实体财务报表出具的审计报告中，还应指出最重要的重大错报风险以及注册会计师应对措施等内容。

2015年年初，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布新制定和修订的审计报告系列准则，改革现行审计报告模式，增加审计报告要素，丰富审计报告内容。特别是引进关键审计事项部分，使得财务报表使用者可以了解与被审计单位和财务报表审计更为相关、决策有用的信息。这些信息可能包括注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、涉及管理层判断的重大不确定性事项和重大审计判断、当期重大交易或事项对审计的影响。

2016年，我国借鉴国际审计报告改革的最新成果，结合行业实际情况和审计环境，对审计报告相关准则进行修订，对审计报告模式作出改革。改革后的审计报告模式，提高了审计报告的相关性和决策有用性，缩小了“信息差距”。