第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）
在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：一是对外进行直接投资组建新的被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司、与其他企业合资组建非全资子公司等情况；二是通过企业合并对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司，这里包括购头同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司、购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司两种情况。
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
根据现行企业会计准则，母公司在合并日可以编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表母公司在将购买取得子公司股权登记入账后在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。
【例27-14】甲公司20×2年1月日以2 600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业A公司采用的会计政策与甲公司一致，A公司20×2年1月日的资产负债表见表27-1中A公司的数据。
由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中，股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1200万元、未分配利润为2 800万元合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元，甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元，至于购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表27-1所示。
在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计等费用实际上已支付给会计师事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵销处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，假定不考虑留存收益恢复因素，甲公司应当进行如下抵销处理：
借：股本 20 000
资本公积 800
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
根据上述抵销分录，编制合并工作底稿如表27-1所示。
表27-1.JPG
表27-1续1.JPG
表27-1续2.JPG
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
编制合并日后合并财务报表时，首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销；最后，在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务资产负债表。
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。
在取得子公司长期股权投资的第2年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。
子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积或其他综合收益的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也应当持续考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。
【例27-15】接【例27-14】。甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表27-2、表27-3和表27-4所示。
表27-2.JPG
表27-2续.JPG
表27-3.JPG
表27-3续.JPG
表27-4.JPG
表27-4续.JPG
A公司20×2年1月1日股东权益总额为2 000万元，其中，股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38 000万元，其中，股本为2 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
本例中，A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现余股利4 500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600元，20×2年12月3日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益3 600万元，将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 8 400①
贷：投资收益 8 400
借：投资收益 3 600②
贷：长期股权投资公司 3 600
经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30 400万元（25 600+8 400-3 600）。甲公司对A公司长期股权投资的账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益中所拥有的份额相等。
（二）合并抵销处理
在合工作底稿中，按照上述权益法核算的要求，对长股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所有的份额要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合财务报炎的要求进行合并抵销处理，将公司与子公司之间的内部交易对合并财务报表的影响予以抵销编制合并财务报表时，首先，必须将公对公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵们，根据公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同，可以将子公司分为个资公司和作全资子公对于全资予公司，进行抵销处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵销：而对于非食资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中公司所拥有的金额进行抵销，不属于子公司的价额，即于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东益。
接【例27-15】，本例经过调整后，甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销时，其抵销分录如下：
借：股本 20 000③
资本公积 8 000
盈余公积 3 200
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资 30 400
少数股东权益 7 600
其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵销。
甲公司进行上述抵销处理时，其抵销分录如下：
借：投资收益 8 400④
少数股东损益 2 100
年初未分配利润 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
年末未分配利润 6 800
同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：应付股利 3 600⑤
贷：应收股利 3 600
根据上述调整分录①和②和抵销分录③至⑤，编制合并工作底稿如表27-5所示。
表27-5.JPG
表27-5续1.JPG
表27-5续2.JPG
表27-5续3.JPG
注：22 800=24 800+（8 400-3 600）+（13 300-18 000）-2 100
为便于对报表格式进行说明，表27-1、表27-5的合并工作底稿以及表27-2、表27-3、表27-4、表27-6、表27-7、表27-8按一般企业报表项目格式进行了全面列；限于篇幅，随后的合并工作底稿和报表中，示例企业不存在相应业务的项目不再列示。
根据上述合并工作底稿，可以编制甲公司20×2年度合并资产负债表、合并利润表和合并股东权益变动表如表27-6、表27-7和表27-8所示。
表27-6.JPG
表27-6续.JPG
表27-7.JPG
表27-7续.JPG
表27-8.JPG
表27-8续1.JPG
表27-8续2.JPG
值得注意的是，子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宜告发放其股利，在计算列报什公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时、应除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宜告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项中列示。子公司发行的累积或不可累积优先股等其他权益工具的在资产负债表和股东权益变动表的列报原则与利润表相同。
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