合并财务报表(4)

今天是农历大年初二，虽然在过年，但是自己的内心却被焦虑所充斥着。彷徨与不安时不时的浮上心头。

有两个年头没有回到老家来了，突然回来，看着年岁渐老的亲属，看着突然间长大的下一代，才发觉时间在不知不觉中已然向前行进了很远。

头脑中明明还是年幼的外甥却突然谈了女友，已经计划着结婚事宜；印象中明明小侄女还是一个小女孩，却马上要参加高考，早已长得亭亭玉立。

头脑中还停留在80后的一代，可80代明显已经开始步入中年了。肩膀上的责任似有泰山压顶之势，头花已经花白的双亲，膝下有求抱撒娇的女儿。80后已然成了父母与儿女被依靠的对象。

回到家中，见到了很久未见的亲属。心中更加五味杂陈，每个人都活得不轻松，生活总是存在不如意，这种不如意让我们无处可逃。

明显感到这个年纪需要很多的钱来解决现时问题，想给父母改善下生活条件，想带家属来次说走就走的旅行，想回报曾看好并资助我们的亲属。然发觉更多的是有心无力。

所有问题的突破口需要自己变得更强。自己强，则恒强。提升自己，让自己具有一项无可挑剔的技能，方是不变应万变的核心。结合当下的自己，在最短的时间考过注会，认认真真备考，似乎成为了那个救命稻草。不愿浪费一刻时间。因为时不我待。

我的复习进度算是快的，复习完一章，轻一习题也跟进着。到了最核心章节-合并财务报表章节。

合并财务报表(1)主要梳理了合并财务报表相关的基础概念。什么是合并财务报表，合并财务报表的理论。目前通行的合并理论是实体理论。

合并财务报表(2)主要讲述了合并财务报表的编制原则，合并财务报表的构成，合并财务报表编制的前期准备工作，合并财务报表的编制程序。编制合并财务报表最主要的步骤是编制调整与抵消分录。这是编制合并财务报表的最关键的程序步骤。后面的讲解也主要是围绕着该如何编制调整与抵消分录展开的。

合并财务报表(3)主要讲述了自己对合并报表中调整与抵消分录的理解。讲述了为什么在任何时点被合并对象的所有者权益不应该存在。如何抵消被合并对象的所有者权益。连续编报时为什么要将涉及所有者权益的调整或抵消分录延续的理解。相信这是很多人在初次理解合并财务报表时都会存在着的困惑。

理解了这个问题，连续编报的问题便自然而然解决了。理解了这个问题便自然理解了在抵消被合并对象所有者权益时的本质。

本篇文章开始主要细化讲解各种情况下合并财务报表的调整与抵消分录的处理细节。

合并财务报表中的调整分录主要是指在对被合并对象个别财务报表中的资产与负债的账面价值调整。更多的是指对被合并对象个别报表中资产的调整。以及连续编报时以购买日的公允价值持续编报时对个别财务报表的调整处理。

抵消分录主要是指内部交易业务的抵消分录处理。对内部业务抵消处理是很有必要且必须处理的。因为若不抵消处理的话，合并报表将会夸大合并整体的资产与负债情况。所以编合并报表时要特别注意内部交易业务的搜集与整理。

这是调整与抵消分录的两大核心环节。

我们先来讲常规情况下存在的抵消分录都有哪些。都该如何抵消。抵消分录有2种。一种是长投与被合并对象的所有者权益的抵消。该如何处理呢。

在将母公司长投与被合并对象的所有者权益抵消时，有两种实操方法，一种是基于成本法抵消，一种是教材中所讲的将长投首先调整为合并报表中的权益法然后再与被合并对象的所有者权益进行抵消。

考试中只考将长投调整为权益法后然后抵消。合并报表中的权益法核算与个别报表中因重大影响或共同控制对被投资单位投资采用的权益法类似，按所享有的子公司股份比例将被合并对象的所有者权益的变动全部调整到长期股权投资科目中反映。

调整后的母公司长投与被合并对象的所有者权益享有份额一致，然后将调整后的长投与被合并对象的所有者权益抵消。调整后然后抵消分录的核心是确定少数股东权益，这是抵消长投与所有者权益的本质。

而这也是合并报表中采用成本法亦或权益法抵消被合并对象所有者权益的真正目的。这也是为什么可以基于成本法下将母公司个别报表长投与被合并对象所有者权益抵消的核心。因为成本法编制同样可以计算出少数股东权益。

书本中之所以去简就繁采用权益法来抵消的根本目的，在于有逻辑的确认少数股东权益。因为抵消后的商誉会保持不变。这比成本法下手工计算少数股东权益要更为准确。

若采用权益法的方式在合并报表中抵消长投与被合并对象的所有者权益，因为在合并报表中确认了投资收益部分，所以还要将投资收益再抵消。而基于成本法编制合并财务报表不需要这笔抵消分录的。

还有一点需要注意，合并报表中虽然也会将母公司个别报表中的长投成本法调整为权益法来核算，权益法与长投个别报表中很类似，但与个别报表中的长投权益法有个不同，个别财务报表中长投需要考虑内部交易的抵消，而合并报表中的权益法却不需要。

更为确切的说，长投中合并报表中权益法调整时不考量内部交易，但对于影响少数股东权益的内部交易却需要单独反映。而逆流交易会增加或减少少数股东权益，所以还需要编制调整分录处理。

母公司长投与被合并对象的所有者权益的抵消分为同一控制下合并的抵消与非同一控制下的抵消。这两种合并方式的编制长投与被合并对象所有者权益抵消的共同点在于都可以基于成本法，也可基于权益法下抵消。

不同点在于同一控制下企业合并的抵消不产生商誉，非同一控制下企业合并抵消会产生商誉。不同点还在于同一控制下的企业合并抵消后会将资本公积调整到留存收益，非同一控制下抵消后有可能会调整少数股东权益，特别是在逆流交易情况下。

第二种抵消分录的情况是内部商品交易的抵消。内部商品交易的抵消的根本综旨是抵消因内部商品交易产生的未实现内部销售利润。只要明确这个根本综旨，我们对于内部商品交易环节的抵消处理的所有关注点都集中在了如何计算未实现内部商品销售利润上。

而计算内部商品交易未实现的内部销售利润可以有2种方法。一种是未实现收入减去未实现销售成本的直接计算方式；一种是因内部交易存留于被购买方存货的账面价值乘以毛利率的方式来确定。而内部商品交易的毛利率确定又很常规。

在合并报表中如何编制内部商品交易的抵消分录呢。一般是如下：

借：年初未实现内部销售利润 

    贷：营业成本  （主要是抵消年初销售的未实现内部销售利润）

借：营业收入

    贷：营业成本    （抵消当期的内部销售收入）

借：营业成本

贷：存货（抵消期末的存货账面价值中未实现的内部销售利润）

因为存货的计量在个别报表中可能会被计提了存货减值准备。在合并报表中还需要特别确定与衡量该减值在合并报表层面是否需要计提，若需要计提，需要以未实现的内部销售利润为限来计提。

若在合并报表层面不需要计提，还需要对个别报表的减值准备进行冲减。

第三种抵消需要考虑内部债权与债务的合并处理。内部债权与债务的抵消同时，还应抵消债权与债务的衍生抵消，比如投资收益与财务费用的抵消。债权因为在个别报表中同样可能被计提了减值准备。

因为减值是依附于资产而产生的。当在合并报表中将内部交易产生的债权与债务进行抵消后，减值准备自然需要全额被抵消。

而债权的减值准备抵消处理与存货减值准备的抵消处理的根本差异正是源于此。在合并报表层面，债权产生的减值准备处理相对减值，根本目的在于消除。存货产生的减值相对复杂，因为合并报表层面可能存在存货减值，也可能不产生存货减值，所以需要分情况来处理。

当合并报表层面不存在存货减值迹象时，与债权的减值处理一致。若在合并报表层面存在减值迹象时，又需要特别注意减值是否在内部商品交易未实现的内部销售利润范围内。

下一篇文章我们将主要讲述第四种抵消情况的处理。内部固定资产交易的抵消分录处理与内部无形资产交易的抵消处理。