第十一节 所得税会计相关的合并处理
一、所得税会计概述
在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致、存在着差异为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
二、内部应收款项相关所得税会计的合并处理
在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。
【例27-53】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1 800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1 800万元甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并财务报表时，其合并处理如下：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销，其抵销分录如下：
借：应付账款 1 800 ①
贷：应收账款 1 800
（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录如下：
借：应收账款 100 ②
贷：资产减值损失 100
（3）将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产子以抵销本例中，甲公司在其个别财务报表中对应收公司账款计提坏账准备100万元由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1 700万元，而该应收账款的计税基础仍为1 800万元，应收A公司账款的账面价值1700万元与其计税基础1 800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异对此按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（100×25%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，借记“延所得税资产”科目25万元，贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别财务报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵销。在编制合并财务报表对其进行合并抵销处理时，其抵销分录如下：
借：所得税费用 25 ③
贷：递延所得税资产 25
根据上述抵销分录，编制合并工作底稿（局部）如表27-42所示。
表27-42.png
三、内部交易存货相关所得税会计的合并处理
企业在编制合并财务报表时，应当将纳入合并范围的母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括内部商品交易所形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报中该存货的计税基础。此时，账面价值与其计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题但在编制合并财务报表过程中，随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益，由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的术实现内部销售损益的数额。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。
【例27-54】甲公司持有A公司80%的股权，是A公司的母公司。甲公司20×1年利润表列示的营业收入中有5 000万元，是当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元。A公司在20×1年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司20×1年的资产负债表之中甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：
（1）将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销，其抵销分录如下：
借：营业收入 5 000 ①
贷：营业成本 4 400
存货 600
（2）确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2 000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵销处理，合并资产负债表中该存货的价值为400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度来考虑，即其计税基础为2 000万元，因该内部交易抵销的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元（2 000-1 400），实际上就是抵销的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（600×25%）进行合并抵销处理时，其抵销分录如下：
借：递延所得税资产 150 ②
贷：所得税费用 150
根据上述抵销分录，其合并工作底稿（局部）如表27-43所示。
表27-43.png
四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理
对于内部交易形成的固定资产，编制合并财务报表时应当将该内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括将内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。对于内部交易形成的固定资产，从持有该固定资产的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该固定资产的账面价值，其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一账面价值与其计税基础是一致的，不存在着暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表时，随着内部交易所形成的固定资产价值所包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表中所反映的该固定资产价值不包含这一未实现内部销售损益，也就是说是以原销售企业该商品的销售成本列示的，因而导致在合并资产负债表所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表来说，对于这一暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
【例27-55】A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，A公司在20×1年度利润表中列示有该销售收入1 680万元，该销售成本1 200万元。B公司以680万元的价格作为该固定资产的原价入账，B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零，B公司对该固定资产确定的折旧日年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在20年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产、其原价为1 680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值为1 260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销其抵销分录如下：
借：营业收入 1 680 ①
贷：营业成本 1 200
固定资产原价 480
（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销，其抵销分录如下：
借：累计折旧 120 ②
贷：销售费用 120
（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。
本例中，确认递延所得税资产或负债相关计算如下：
B公司该固定资产的账面价值=1 680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1 260（万元）
B公司该固定资产的计税基础=1680（固定资产原价）-420（当年计提的折旧额）=1 260（万元）
根据上述计算，从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。
并财务报表中该固定资产的账面价值=1200（企业集团取得该资产的成本）-300（按取得资产成本计算确定的折旧额）=900（万元）
合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1 260（万元）
合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异=900（账面价值）-1 260（计税基础）=-360（万元）
关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得为对象计算征收的某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产的计税基础是相同的。
关于合并财务报表中该固定资产的账面价值，是以抵销未实现内部销售利润后的固定资产原价（即销售企业的销售成本）1200万元（固定资产原价1680万元未实现内部销售利润480万元），以及按抵销未实现内部销售利润后的固定资产原价计算的折旧额为基础计算的。
合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵销未实现内部销售利润而产生的。本例中该固定资产原价抵销的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实际抵销的未实现内部销售利润为360万元（480-120）。这360万元也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异。
对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为0万元（360×25%）。本例中，确认相关递延所得税资产的合并抵销分录如下：
借：递延所得税资产 90 ③
贷：所得税费用 90
根据上述抵销分录，编制合并工作底稿（局部）如表27-44所示。
表27-44.JPG
表27-44续.JPG
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