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本文为中级财务会计学的课堂笔记，由于笔记内容较多，在排版输入时未免有不正确的地方，还望各位读者指正！

• 本文更新于2018年7月2日

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目录

• 会计相关名词解释
• 第一章：财务会计总论
• 第二章：货币资金及应收项目
• 第三章：存货
• 第四章：固定资产
• 第五章：无形资产
• 第六章：投资性房地产
• 第七章：金融资产（买股票、债券的核算）
• 第八章：长期股权投资与企业合并
• 第九章：负债
• 第十章：所有者权益
• 第十一章：收入、费用和利润
• 第十二章：财务会计报告

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会计相关名词解释

• 确定 → x = 100%
• 基本确定 → 95% ≤ x < 100%
• 很可能 → 50% ≤ x < 95%
• 可能 → 5% ≤ x < 50%
• 极小可能 → x < 5%
• 账面原值 = 历史成本
• 账面余额 = 期末余额 = 某账户的账面实际余额 = 账户结余的金额
• 账面净值 = 账面原值 - 累计折旧
• 账面价值 = 账面原值 - 累计折旧 - 减值准备

关于更多的会计名词解释，请看《会计科目名词解释》。

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第一章：财务会计总论

第一节：会计概述

会计的定义

会计是以货币 为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务收支进行监督。

会计的作用

1. 提供决策有用的信息，提高企业透明度，规范企业行为
2. 加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展
3. 考核企业管理层经济责任的履行情况

会计基本假设

1. 会计主体假设
2. 持续经营假设
3. 会计分期假设
4. 货币计量假设

会计信息质量要求

1. 可靠性
2. 相关性
3. 可理解性
4. 可比性
5. 实质重于形式
6. 重要性
7. 谨慎性
8. 及时性

资产的定义及其确认条件

• 资产的定义：

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

• 资产的确认条件：

①与该资源有关的经济利益很可能流入企业
②该资源的成本或者价值能够可靠地计量

负债的定义及其确认条件

• 负债的定义：

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

• 负债的确认条件：

①与该义务有关的经济利益很可能流出企业
②未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量

所有者权益的定义及其确认条件

• 所有者权益的定义：

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。

• 所有者权益的确认：

所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认。

收入的确认及其确认条件

• 收入的定义：

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

• 收入的确认条件：

①与收入相关的经济利益应当很可能流入企业
②经济利益流入企业的结果是会导致资产的增加或负载的减少
③经济利益流入额能够可靠计量

费用的定义及其确认条件

• 费用的定义：

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

• 费用的确认条件：

①是与费用相关的经济利益应当很可能流入企业
②经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加
③经济利益的流出额能够可靠的计量

利润的定义及其确认条件

• 利润的定义：

利润是指企业在一定会计期间的经验成果。

• 利润的确定条件：

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认、其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失金额的计量。

会计要素计量属性

1. 历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所支付的现金或者其他等价物。

2. 重置成本

重置成本又称为现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。

3. 可变净值

可变现净值，是指在正常生产经营活动中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。

4. 现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素的一种计量属性。

5. 公允价值

公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需要支付的价格。

• 中级财务会计是会计学科体系中的一门专业会计

企业会计与非企业会计的主要区别

1. 会计主体的性质不同

• 企业会计：以营利为目的的企业组织
• 非企业会计：以非营利为目的政府及事业单位

2. 会计核算的目的不同

• 企业会计：正确确认和计量收入、费用，并计算利润
• 非企业会计：核算预算收、支，反映预算完成情况

财务会计与管理会计的主要区别

1. 服务对象不同

• 财务会计：对外
• 管理会计：对内

2. 会计工作约束的依据不同

• 财务会计：统一规则
• 管理会计：无统一规则

3. 会计信息的时态不同

• 财务会计：反映过去和现在、定期核算
• 管理会计：预测未来和控制现在、根据需要分析

4. 提供信息的时间不同

• 财务会计：定期
• 管理会计：根据需要

5. 会计程序和方法不同

• 财务会计：核算方法
• 管理会计：预算管理、标准成本、量本利分析、变动成本、责任会计等方法

中级财务会计与高级财务会计的主要区别

1. 经济业务不同

• 中级财务会计：反映特定会计主体的一 般经济业务。
• 高级财务会计：反映新经济环境下产生的特殊业务。

2. 会计假设的限定范围不同

• 中级财务会计：限定在四项假设的范围内。
• 高级财务会计：没有限定在四项假设的范围内。

归纳：中级财务会计特点

1. 核算监督的内容是属于特定会计主体（企业）的一般经济业务；
2. 所依据的理论是传统的财务会计理论。
3. 所运用的方法是传统的会计方法。

第二节：财务会计规范

• 目的：约束会计行为

财务会计规范体系

• 大陆法系（我国）：由政府控制的国家会计委员会制定统一的会计制度。
• 英美法系：由民间会计职业团体制定，并得到政府（证券交易委员会）支持或认可。如：国际会计准则委员会

第三节：财务会计目标

• 信息使用者对会计信息的要求：财务状况（资产负债表）、经营成果（利润表）、现金流量
• 外部使用者：投资人、债权人、宏观管理部门、社会公众等
• 内部信息使用者： 企业管理当局、有关职能部门、单位职工等
• 财务会计的目的：满足有关利害关系人的需要

第四节：财务会计工作内容

会计确认

• 六要素：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润
• 概念：将某一会计项目作为某一会计要素正式地记入账册，进而在期末正式列入财务报表的过程。

确认要解决的三个问题：

1. 发生某一项目是否应该记入账册
2. 应作为什么要素入账
3. 应在何时入账

会计计量

• 概念：对应予记录的会计对象加以衡量计算，以确定其金额的处理过程。
  计量要解决的问题——计量模式的选择。

会计记录（分录、凭证、账本）：

指将经过确认、计量的项目，运用复式记账方法在账册中登记的过程。

会计报告：

指编制财务报表，对外输出会计信息的过程

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第二章：货币资金及应收项目

第一节：货币资金

• 库存现金
• 银行存款
• 其他货币资金

银行存款账户分类

1. 基本存款账户：日常收支、只能在一间银行开、只能开一个账户、存取现金（银行存款科目）
2. 一般存款账户：用于存放借款和存放下级单位缴款、只存不取、银行转账、可开多个账户（银行存款科目）
3. 专用存款账户：用于存放财政拨款、可开多个账户、存现金（有时候可以取现金）（银行存款科目）
4. 临时存款账户：用于存放外地存款、账户生命值 ≤ 2年、可开多个账户、存取现金（其他货币资金科目）

库存现金管理规定

1. 库存现金限额规定（一般企业为3-5天零星开支、偏远地区企业为15天零星开支）
2. 现金开支范围
   ①支付给个人（无限额）：工资、差旅费
   ②单位款项：转账金额 ≤ 1000元
3. 不允许：“坐支销货款（坐支现金）”、“白条顶库”、“多头开户”、设“小金库”等

现金的账簿设置和账务处理

• 现金日记账：出纳、逐日逐笔，日清日结
• 现金总账：会计

银行存款的账簿设置和账务处理

• 银行存款日记账：出纳、逐日逐笔，日清月结、银行对账单不能是出纳去拿
• 银行存款总账：会计

现金盈余、短缺业务

• 现金盘盈（盈余）：
  ①收付差错、找到原因（其他应付款）
  ②找不到原因（营业外收入）
• 现金盘亏（短缺）：
  ①收付差错（其他应收款）
  ②出纳挪用（其他应收款）
  ③找不到原因（管理费用）

银行结算方式

• 国内8种结算方式分别是：银行汇票、银行本票、商业汇票、支票、汇兑、委托收款、托收承付、信用卡
• 国际1种结算方式是：信用证

1. 银行汇票（银行开、省外用可用）

• 收付款、签发之日起一个月有效、属于其他货币资金科目

2. 银行本票（银行开、省内用可用）

• 收付款、签发之日起两个月有效、属于其他货币资金科目

3. 商业汇票（省内外可用、收付双方开、属于应收(付)票据科目）

• 商业承兑汇票（付款人为承兑人）：签发之日起6个月有效、到期才能换钱（10天内）
• 银行承兑汇票（银行为承兑人）：银行有可能帮付款方代付款

4. 支票（在省内用为主）

• 属于银行存款科目、付款方出纳开，付款方会计盖财务专用章、签发之日起10天有效

  
  

票据结算总结

• 票据包括：银行汇票、银行本票、商业汇票（商业承兑汇票和银行承兑汇票）、支票

1. 签发日期要大写（eg：贰零壹捌年叁月零伍日）

2. 票据允许转让（背书）

3. 汇兑（省内外可用、银行存款科目）

• 付款人委托银行把钱给收款人（汇兑单）
• 分为电汇（银行）和信汇（邮政局）

6. 委托收款（省内外可用、应收账款科目）

• 收款人委托银行收钱（不保证收到钱）

7. 托收承付（跨省交易可用、应付(收)账款科目）：相当于委托收款 + 汇兑

• 银行保证收款人收到钱，目前只适合国有企业、乡镇集体性质工业企业、供销社企业（收付双方都是才行）
• 交易额要一万元以上才行、赊销、代销、寄销不行
• 验单付款（3天之内）、验货付款（10天之内）

8. 信用卡（省内外可用、其他货币资金科目）

• 单位用的信用卡：不能取现、要先存钱、不能透支

其他货币资金总结

• 其他货币资金包括：银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、存出投资款（交易性金融资产）、外埠存款（临时存款）

• 核算：——其他货币资金——“明细账”

• 取得时：

借：其他货币资金——银行汇票存款
　　贷：银行存款等（签发额）
　　主营业务收入（收款额）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）

• 使用时：

借：原材料等（实际成本）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：其他货币资金——银行汇票存款（总和）

• 结清时：

①若签发额 > 使用额

借：银行存款
　　贷：其他货币资金——银行存款汇票（差额）

②若签发额 < 使用额

借：其他货币资金——银行存款汇票（差额）
　　贷：银行存款

第二节：应收票据（指的是商业汇票的收款人）

不带息应收票据承兑

• 收到商业汇票（买产品）

借：应收票据
　　贷：主营业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

• 票据到期，收回款项

借：银行存款
　　贷：应收票据

• 商业汇票承兑，对方无力付款

借：应收账款
　　贷：应收票据

带息应收票据的核算

• 收到商业汇票（卖产品）

借：应收票据
　　贷：主营业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

• 利息处理 → 6.30（半年报）、12.31（年报）→ 面值 × 期限 × 票面利率

借：应收票据
　　贷：财务费用

• 票据到期，收回票款

借：银行存款（总和）
　　贷：应收票据（面值 + 已计利息）
　　　　财务费用（未计利息）

• 商业汇票承兑，对方无力付款

借：应收账款（总和）
　　贷：应收票据（面值 + 已计利息）
　　　　财务费用（未计利息）

• 贴现：将票据背书，转让给银行
• 贴现利息：指贴现日至到期日的利息。
  贴现利息 = 票据到期值 × 贴现利率 × 贴现期
• 票据的到期值 = 票据的面值 ×（ 1 + 票据利率）× 票据期限
• 贴现期：贴现日 → 到期日的实际天数

• 贴现净额：指票据贴现所获取的现款。
  贴现净额 = 票据到期值- 贴现利息
• eg：100万 → 3月5日 → 票据期限6个月 → 9月5日到期 → 票据利率6%，4月20日取，贴现利率8%

到期值：100 ×（ 1 + 6% ）×（6 ÷ 12）= 103（万元）

贴现利息：103 ×（138 ÷ 360）× 8% = 3.16（万元）
贴现净额：103 - 3.16 = 99.84（万元）

申请贴现的会计核算

1. 商业承兑汇票（附追索权）

借：银行存款（贴现净额）
　　财务费用（无息票据或票据利息 ＜ 贴现利息）
　　贷：短期借款（应收票据的账面数100万）
　　　　财务费用（票据利息 ＞ 贴现利息）

• 到期付款人付了

借：短期借款
　　贷：应收票据（应收票据的账面数100万）

• 到期付款人未付

借：短期借款
　　贷：银行存款（应收票据的账面数100万）
借：应收账款
　　贷：应收票据（应收票据的账面数100万）

2. 银行承兑汇票

借：银行存款（贴现净额）
　　财务费用（无息票据、票据利息 ＜ 贴现利息）
　　贷：应收票据（应收票据的账面数100万）
　　　　财务费用（票据利息 ＞ 贴现利息）

第三节：应收账款及票据

• 应收账款：凭合同收的款项（eg：劳务款、货款、代垫运杂费）
  注意：

①其他应收款：费用款（差旅费）、垫付保险费

②销售费用：支付销售产品的自负运杂费

应收账款计价

• 商业折扣（净价法）：
  5%（团购、批发）；不做账，减去后再做账（影响应收账款）
  eg：原价100万 → 商业折扣后95万 → 增值税为95 × 16%（万元）
• 现金折扣（总价法）：
  2/10天、1/20天、no/30天（早日收款给予的优惠）
• eg：甲 → 乙 → 100万、增值税税率16% → 现金折扣“2/10天、n/30天” → 折扣时不考虑增值税

赊销：

借：应收账款 116
　　贷：主营业务收入 100
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 16

第9天收钱：

借：银行存款 114
　　财务费用 2（100 × 2%）
　　贷：应收账款 116

坏账及坏账损失

1. 应收账款超过三年收不回来、债务人破产、债务人出现资金问题
2. 收不回来的其他应收款、预付账款等
3. 账务处理：根据坏账损失记入“资产减值损失”（借增贷减）的时间不同分为直接转销法和备抵法

• 直接转销法的账务处理：
  ①确认坏账损失
  ②收回已确认的坏账损失
  优点：账务处理简单。
  缺点：不符合权责发生制原则、收入与费用、 配比原则、 谨慎原则。

• 备抵法的账务处理：

→ 增设“坏账准备”（备抵账户，贷增借减）

• “坏账准备”计提数（实提数）= 年末“应收账款”余额 × 计提比率 - “坏账准备”贷方余额

①核算：

借：资产减值损失
　　贷：坏账准备（实提数）

——若冲减，则分录相反

②发生坏账时：

借：坏账准备
　　贷：应收账款等（发生数）

③收回已核销坏账时：

借：应收账款等
　　贷：坏账准备（收回数）

同时：

借：银行存款
　　贷：应收账款

或：

借：银行存款
　　贷：坏账准备（收回数）

• eg：例:某企业2014年开始计提坏账准备，提取比例为10%；该年末应收账款余额为140万元；2015年发生坏账5万，该年末应收账款余额为180万元；该企业2016年收回已确认坏账3万元，该年末应收账款余额为120万元。

2014年：140 × 10% - 0 = 14（万元）
2015年：14 - 5 = 9（万元）
实提数：180 × 10% - 9 = 9（万元）
余额：9 + 9 = 18（万元）
2016年：18 + 3 = 21（万元）
实提数：120 × 10% - 21 = -9（万元）
余额：21 - 9 = 12（万元）

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第三章：存货

第一节：存货的确认和初始计量

存货的性质和确认条件

• 存货的概念：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

存货的目的

• 以备出售：持有产成品、商品、生产过程中的在产品
• 以备耗用：材料、物料等
• 最终目的:为了出售,这是存货最基本的特征

存货的分类

1. 原材料：指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。（建造固定资产等各项工程而储备的各种材料不属于存货）

2. 在产品：指企业正在制造尚未完工的产品、已加工完毕但尚未检验或已检验但未办理入库手续的产品。（生产成本的余额、工程施工等等）

3. 半成品：指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。（汽车的已完工的零部件等）

4. 产成品（完工的产品）：指企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。（验收入库的代制品和代修品视同产成品）

5. 商品（完工的产品）：指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品

6. 包装物：包装物是为包装本企业产品而储备的各种包装容器（瓶子、箱子、罐子、坛子等等），其范围包括：
   ①生产中作为产品组成部分的包装物，作“生产成本”。
   ②随同商品出售不单独计价的包装物，作“销售费用”。
   ③随同商品出售要单独计价的包装物，作“其他业务支出”
   ④出租或出借给购买单位使用的包装物分别作“其他业务支出”与“销售费用”。

7. 低值易耗品（不能作固定资产核算的各种用具物品）：工具（简单办公工具（几百块的）、劳动产品（手套）……）、替换设备（小型发电机）

8. 委托代销商品

9. 委托加工物资

• 说明：工程物资（修房子→固定资产）、特准储备和专项储备（其他（非）流动资产）等不属于企业的存货。

• 会计上有两种包装物不作为包装物核算：
  ①各种包装用的材料，包括纸、绳、铁丝等，作为原材料核算；
  ②企业在生产经营过程中用于储存和保管产品或商品而不用于随同产品或商品出售、出租和出借的包装物，则分别记入固定资产或低值易耗品进行核算。

存货的确认条件

• 该存货包含的经济利益很可能流入企业
• 该存货的成本能够可靠地计量

存货的初始成本（历史成本）

1. 外购存货的成本（采购成本）

• 指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括以下费用
  ①购买价款：买价
  ②相关税费

  
  
  

  ③采购费用：运输费（市外）、装卸费、保险费、包装费、入库前的挑选成本

• 市内的运输费记入“管理费用”科目

2. 加工成本：

• 加工取得存货的成本
  ①直接人工（直接从事产品生产的工人的职工薪酬）
  ②制造费用（企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用）

3. 其他成本

• 其他方式取得存货的成本
  ①特定的设计费和保管费
  ②生产周期一年以上的存货未完工前的借款利息

• 投资者投入存货的成本：投资合同或协议约定的价值（价值公允的情况下）或者是公允评估价（合同或协议约定价值不公允的情况下）

• 通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得的存货成本：
  = 换出资产账面价值/公允价 － 可抵扣的进项税额 + 应支付的相关税费

• 接受捐赠存货成本：
  ①提供凭据：标明金额 + 相关税费
  ②未提供凭据：按同类或类似存货市场估计金额 + 相关税费

• 盘盈存货成本：实际盘点的数量 × 单价（重置成本），通过“待处理财产损溢”科目进行核算并冲减当期“管理费用”

• 注意：存货成本不包括：
  ①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应计入当期损益，作“营业外支出” 。
  ②仓储费用：指企业在采购入库后发生的仓储费用，应计入当期损益，作“管理费用”。但在生产中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。
  ③其他不能归属于存货的费用。

• eg：特别强调运输途中的合理损耗。
  如：某工业企业为增值税一般纳税企业，2004年4月购入A材料1000公斤，增值税专用发票上注明的买价为30000元，增值税额为4800元，该批从材料在运输途中发生1%的合理损耗，实际监收入库990公斤，在入库前发生挑选整理费用300元，该批入库A材料的实际总成本为( )元。
  A、29700元
  B、29997元
  C、30300元
  D、35400元
  答案：C

第二节：原材料的核算（实际成本法）

原材料的购入（实际成本法）

1. 单料同到并入库

借：原材料
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款/应付票据

2. 单到料未到

①收到单据时：

借：在途物资
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款

②收到材料时：

借：原材料
　　贷：在途物资

3. 料到单未到

①本月末:

借：原材料 1000
　　贷：应付账款—暂估应付账款 1000

②下月初:

红字冲销法
借：原材料 <font color="red">1000</font>
　　贷：应付账款—暂估应付账款 <font color="red">1000</font>

③实际收到时：

借：原材料 1200
　　应交税费—应交增值税（进项税额）192
　　贷：银行存款等 1008

4. 发出时 ——根据用途（领用部门）的不同

借：生产成本——基本生产成本（产品用）
　　生产成本——辅助生产成本（辅助车间用：供电、供水、机修的车间）
　　制造费用（车间共同用）
　　管理费用（厂部用）
　　销售费用（销售部门用）
　　在建工程（工程用）
　　贷：原材料——XX材料（按先进先出等方法计算成本）

原材料的发出（实际成本法）

1. 个别计价法（珠宝、名画等贵重物品）
   亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。

• 作法：假设存货的实物流转与成本流转相一致

• 优缺范
  ①优点：分摊发货与结货的成本较准确合理。
  ②缺点：需对发货与结货逐批辩认所属收入批次，工作量大。
  ③范围：不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货。

2. 先进先出法

• 优缺范
  ①优点：不能随意选择存货计价方法以调整当期利润。
  ②缺点：工作量较大；涨价高估当期利润与期末存货，跌价低估
  ③范围：受物价影响较小、存货收发不太频繁的存货。

• eg：
  8月1日，购入1000件，10元/件
  8月5日，购入800件，11元/件
  8月12日，支出1200件
  8月18日，购入500件，12元/件
  8月25日，支出900件
  问：8月25日支出的成本价？
  答：600 × 11 + 300 × 12 = 10,200（元）

3. （月末一次）加权平均法

• 优缺范
  ①优点：月末一次平均，较简便；平均化的分摊方法可排除物价涨跌影响而折中。
  ②缺点：不能随时反映发出与结存存货的单价与金额，不便管理。
  ③范围：存货收发比较频繁、单位价值不高的存货。

• eg：
  8月1日，购入1000件，10元/件
  8月5日，购入800件，11元/件
  8月12日，支出1200件
  8月18日，购入500件，12元/件
  8月25日，支出900件
  问：8月25日支出的成本价？
  答：
  加权单价：（1000 × 10 + 800 × 11 + 500 × 12）÷（1000 + 800 + 500）= 10.78（元/件）
  发出成本：900 × 10.78 = 9,702（元）

4. 移动加权平均法

• 特点：收货一次算单价；发货一次算成本。

• 优缺范
  ①优点： 能及时反映存货的发出与结存；计算的单位成本、发出与结存成本较为客观。
  ②缺点：计算工作量较大。
  ③范围：不适用于存货收发较频繁的企业。

• eg：
  8月1日，购入1000件，10元/件
  8月5日，购入800件，11元/件
  8月12日，支出1200件
  8月18日，购入500件，12元/件
  8月25日，支出900件
  问：8月25日支出的成本价？
  答：
  8月5日加权单价：（1000 × 10 + 800 × 11）÷（1000 + 800）= 10.44（元/件）
  8月12日发出成本：1200 × 10.44 = 12,528（元）
  8月18日加权单价：（600 × 10.44 + 500 × 12）÷（600 + 500）= 11.15（元/件）

第三节：原材料的核算（计划成本法）

• 计划成本法：存货的收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设成本差异科目，登记、分摊、按期结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本。

• “材料成本差异”（资产类、调整类科目）

原材料的购入（计划成本法）

1. 钱货两清&先付款后收料

月中：

借：材料采购（实际成本）（实际成本法中为“原材料”/“在途物资”）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款（总和）

月末：

①做两笔分录

借：原材料——XX材料（计划成本）
　　贷：材料采购

同时结转差异，购进时若为超支差异，则：

借：材料成本差异（超支额）
　　贷：材料采购

购进时若为节约差异，分录相反。

借：材料采购
　　贷：材料成本差异（节约额）

②做一笔分录

借：原材料（计划成本）
　　材料成本差异（超支差异）
　　贷：材料采购（实际成本）
　　 材料成本差异（节约差异）

2. 先收料，后付款

①本月末:

借：原材料 1000
　　贷：应付账款/应付票据—暂估应付账款 1000

②下月初:

借：原材料 <font color="red">1000</font>
　　贷：应付账款—暂估应付账款 <font color="red">1000</font>

③实际收到时：

借：原材料 1200
　　应交税费—应交增值税（进项税额）192
　　贷：银行存款等 1008

原材料的发出（计划成本法）

• 材料成本差异率计算方法

• 月末时：计算材料成本差异率

若为超支（余额在借方），本月差异为正
若为节约（余额在贷方），本月差异为负

本月计划成本不包括“先收料，后付款”的材料成本

• 发出时：

借：生产成本/制造费用/管理费用
　　贷：原材料（计划成本）

结转发出材料的节约成本差异：

借：材料成本差异（节约差异 ＝ 发出材料的计划成本 × 材料成本差异率）
　　贷：生产成本/制造费用/管理费用

结转发出材料的超支成本差异：

借：生产成本/制造费用/管理费用
　　贷：材料成本差异（超支差异 ＝ 发出材料的计划成本 × 材料成本差异率）

• 例：某企业采用计划成本进行材料的日常核算。2001年12月，月初结存材料计划成本为300万元, 本月收入材料计划成本为700万元;月初结存材料成本差异为超支2万元，本月收入材料成本差异为节约10万元;本月发出材料计划成本为800万元。本月结存材料的实际成本为（ ）万元。
  A、197.6
  B、202.4
  C、201.6
  D、198.4
  答案：D

  
  

第四节：其它存货发出的计量

包装物

1. 包装物的范围——用于产品生产的、随同产品出售的、出租或出借的包装物。
2. 具体核算——“周转材料”科目

• 取得：同原材料处理

• 发出：

A、生产领用

借：生产成本——基本生产成本
　　贷：周转材料——包装物
借或贷：材料成本差异（计划成本法）

B、随同产品销售——单独计价&出租包装物：

销售&出租：

借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　应交税费——应交增值税（销项税额）

成本：

借：其他业务成本
　　贷：周转材料——包装物
借或贷：材料成本差异（计划成本法）

B、随同产品销售——不单独计价&出借：

成本：

借：销售费用
　　贷：周转材料——包装物
借或贷：材料成本差异（计划成本法）

低值易耗品

1. 范围——用具、工具、替换设备、劳保用品
2. 核算——“周转材料”

• 取得：同原材料

• 发出（领用）：

A、一次摊销法——领用时，全部摊销其价值。

借：XX费用
　　贷：周转材料——低值易耗品
借或贷：材料成本差异（计划成本法）

B、五五摊销法——领用时摊销其价值一半，报废时再摊销剩余的一半。

委托加工物资（拿给别人加工）

1. 成本构成 = 发出加工材料成本 + 加工费 + 税金 + 往返运杂费
2. 具体核算——“委托加工物资”（资产类）

A：发出加工材料

借：委托加工物资（总和或差额）（实际成本）
　　贷：原材料（材料成本）
借或贷：材料成本差异（计划成本法）（加工材料差异）

B：支付加工费与税金（ 税金——增值税、消费税）

• 增值税——加工费 X 增值税率

C1：收回加工物资：
销售&修建厂房、办公楼等：“应交税金——增值税（进项税额）”
自用&修建职工宿舍等：“委托加工物资”当作成本

• 消费税
  有同类品：同类品售价（不含增值税）× 消费税税率
  无同类品：组成计税价格 × 消费税税率
  组成计税价格 = （发出加工材料成本 + 加工费）÷ （1 - 消费税率）

C2：收回加工物资：
继续加工——“应交税金——消费税”借方（避免重复缴税）
直接出售——“委托加工物资”借方

• eg：委托加工物资——直接出售

借：委托加工物资（加工费 + 消费税）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款（总和）

D：支付往返运杂费

借：委托加工物资
　　贷：银行存款等（支付额）

E：收回加工物资

借：原材料等（总和）
　　库存商品（总和）
　　贷：委托加工物资（实际成本）
借或贷：材料成本差异（计划成本法）（差异额）

库存商品

1. 结转完工产品成本

借：库存商品——XX产品（完工成本）
　　贷：生产成本——基本生产成本（XX产品）

2. 结转已销产品成本

借：主营业务成本
　　贷：库存商品——XX产品（销售成本）

• 商业企业发出商品的计价方法除先进先出法以外，还可以用毛利率法、进销差价法等等

存货清查

1. 盘盈（实际 > 账面）

• 发现时：

借：原材料等
　　贷：待处理财产损溢（盘盈额）

• 批准转销时：

借：待处理财产损溢（盘盈额）
　　贷：管理费用

2. 盘亏（实际 < 账面）

• 发现时：

借：待处理财产损溢（盘亏额）
　　贷：原材料等

• 批准转销时：

借：其他应收款——XX单位（责任人赔偿）
　　原材料（残料入库）
　　营业外支出（自然灾害、意外事故）
　　管理费用（其他原因）
　　贷：待处理财产损溢（盘亏额）

第五节：存货的期末计量

• 期末存货的计量原则

资产负债表日，按成本与可变现净值孰低进行期末计量。
存货成本高于其可变现净值的应当计提存货跌价准备计入当期损益。

可变现净值：是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本估计的销售费用以及相关税费后的金额。

存货成本：是指期末存货的实际成本。如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法则成本应为经调整后的实际成本 。

可变现净值的确定方法

1. 直接用于出售的存货

可变现净值 = 预计售价 - 估计销售税费

2. 需要经过加工的存货

可变现净值 = 预计售价 - 至完工估计加工成本 - 估计销售税费

其中：预计售价以一般销售价格为准。如果存货已为销售合同预定，则约定数量内的存货以合同价格为准。

存货跌价准备的核算

1. 成本与可变现净值进行比较

成本＞可变现净值，计提跌价准备
成本＜可变现净值，不计提跌价准备或转回跌价准备

借：资产减值损失
　　贷：存货跌价准备（金额计算同坏账准备）

2. 转回

价值回升，反向转回，但以存货跌价准备的余额冲减至零为限。

借：存货跌价准备
　　贷：资产减值损失

（对于加工的存货，如果本身减值，但生产出的产品并未减值，则不计提存货跌价准备。）

存货跌价准备的结转

• 结转销售成本时应同时结转对其已计提的存货跌价准备来调整“主营业成本”科目

• 因债务重组非货币性交易转出的存货，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理

• 按存货类别计提存货跌价准备的也应按比例结转相应的存货跌价准备

• 例：资料:假定A公司20X5年12月31日库存W型机器12台，成本（不含增值税）为372万元，单位成本为31万元。
  20X5年11月1日与B公司签订的销售合同约定，20X6年1月20日，A公司应按每台30万元的价格（不含增值税）向B公司提供W型机器12台，每台预计费用0.1万元。

答：
可变现净值 = 12 × （30 - 0.1）= 358.8（万元）
减值 = 372万元 - 358.8万元 = 13.2（万元）
应该确认的减值 = 13.2万元 - 已经确认的减值（设为0）= 13.2（万元）
如果该机器成本为350万元，不计提减值准备

• 例2： 甲公司期末原材料的账面余额为200万元，数量为10吨。该原材料专用于生产与已公司所签合同约定的Y产品。该合同约定：甲公司为乙公司提供Y产品20台，每台不含税售价为15万元。将该原材料加工成20台Y产品尚需加工成本总额为95万元。估计销售Y产品尚需发生相关税费1万元。期末市场上该原材料每吨售价为9万元，估计销售每吨原材料尚需发生相关税费2万元。期末原材料的可变现净值为( )万元。
  A.178
  B. 83
  C.99
  D.204
  答案：D
  15 × 20 - 95 - 1 = 204

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第四章：固定资产

• 相关资料：『财会2016年22号（《增值税会计处理》）』

• 分类

• 2007年以后的土地
  拿来卖的：先做无形资产，再转入开发成本
  当办公楼的：修房子的钱作固定资产，土地作无形资产

关于土地使用权

• 自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值应与地上建筑物分开计算成本，土地使用权按照无形资产进行核算。但下列情况除外：

①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本
②企业外购的房屋建筑物，应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）对土地使用权和地上建筑物之间的价值进行分配，确实无法合理分配的应全部按照固定资产处理
③企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的是，应将其转为投资性房地产。

固定资产的定义

1. 为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。（不包括以经营租赁方式出租的建筑物，这属于投资性房地产）
2. 使用寿命超过一个会计年度。
3. 固定资产是有形资产
4. 价值在5,000元以上

固定资产的确认条件

1. 与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业（预期会给企业带来经济利益）
2. 该固定资产的成本能够可靠地计量

固定资产的初始计量（确定固定资产的取得成本）

• 取得成本包括企业为构建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的的一切合理的、必要的支出。

固定资产的计价方法

• 账面原值 = 历史成本
• 账面余额 = 期末余额 = 某账户的账面实际余额 = 账户结余的金额
• 账面净值 = 账面原值 - 累计折旧
• 账面价值 = 账面原值 - 累计折旧 - 减值准备

外购固定资产的成本

• 包括购买价款、相关税费（增值税、消费税、关税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费、采购费用等。

1. 不需要安装的固定资产

借：固定资产（买价 + 相关税费）
　　应交税费——增值税（进项税额）
　　贷：银行存款/其他应付款/应付票据（总和）

• 注意：购入房屋，增值税须分两年抵扣

①购入房屋时：

借：固定资产（实际成本）
　　应交税费——增值税（进项税额）（增值税 × 60%）
　　应交税费——待抵扣进项税额（增值税 × 40%）
　　贷：银行存款/其他应付款/应付票据（总和）

②12个月后再做一笔分录：

借： 应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：应交税费——待抵扣进项税额（增值税 × 40%）

2. 需要安装的固定资产

借：在建工程——XX设备（买价 + 税费 + 安装费等）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款/其他应付款/应付票据

领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用

借：在建工程——XX设备
　　贷：原材料
　　　　应付职工薪酬

安装完后

借：固定资产
　　贷：在建工程——XX设备

• 注意：购入房屋，增值税须分两年抵扣（见“不需要安装的固定资产”）

3. 一笔购入多项未单独标价的固定资产——按公允价值之比进行分配

借：固定资产——A
　　固定资产——B
　　固定资产——C
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款/其他应付款/应付票据

• eg：A（500万）+ B（300万）+ C（400万）= 1000万
  A → 1000 ×（500 ÷ 1200 × 100%）= a
  B → 1000 ×（300 ÷ 1200 × 100%）= b
  C → 1000 - a - b = c

4. 存在弃置费的固定资产（核电站、钻井）

• eg：某石油公司购买一套钻井设备，购买价格6亿元，弃置时的费用预计5亿，设备适用10年，按照现行市场利率确认的折现额为4亿元。

（亿元）
借：固定资产 10
　　贷：银行存款 6
　　　　预计负债 4

每期确认折现利息(设为1,000万元，按照实际利率法确认计算)

（万元）
借：财务费用 1,000
　　贷：预计负债 1,000

5. 分期（3年及以上）付款购买固定资产（具有融资性质购买固定资产）

• 购买价款超过正常信用条件、延期支付，实质上具有融资性质的：以各期付款额的现值之和为基础确定。实际支付的价款与各期付款额的现值之和之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，并按借款费用的原则处理。
• 固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。
• 未确认融资费用：是指由于融资而应承担的利息支出在租赁期内的分摊（负债类科目，长期应付款的备抵账户，借增贷减）
• 摊余成本：
  “摊”：摊掉了利息调整的金额
  “余”：剩下的金额
  “摊余成本”：摊掉利息调整之后剩下的债券金额
  知乎：摊余成本究竟怎么理解？
  百度百科：摊余成本
• 现值：现在的价值（本金）
• 终值：本金 + 利息
• 折现率：反映当前市场货币时间价值和延期支付款债务特定风险的利率
• 现值计算公式

①未来金额 × 现值系数
②

• 实际利率法计算利息 = 摊余成本 × 期限 × 实际利率

• eg：举例:分期付款购买固定资产

资料1：假定A公司2017年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1,000万元，分3年支付, 2017年12月31日支付500万元，2018年12月31日支付300万元，2019年12月31日支付200万元。

资料2：假定A公司3年期银行借款年利率为6%

第一步，计算总价款的现值=
500 ÷ （1 + 6%） + 300 ÷ （1 + 6%）^2 + 200 ÷ （1 + 6%）^3
= 471.70 + 267.00 + 167.92
= 906.62（万元）
第二步，确定总价款与现值的差额
1,000 - 906.62 = 93.38 (万元)
第三步，编制会计分录

借：固定资产/在建工程 906.62
　　未确认融资费用 93.38
　　贷：长期应付款 1 000

2017年12月31日分录

借：长期应付款 500
　　贷：银行存款 500

实际利率法计算利息：（1000 - 93.38）× 1 × 6% = 54.4（万）

借：财务费用 54.4
　　贷：未确认融资费用 54.4

2018年12月31日分录

借：长期应付款 300
　　贷：银行存款 300

1000 - 500 = 500（万元）
93.38 - 54.4 = 38.98（万元）
实际利率法计算利息：（500 - 38.98）× 1 × 6% = 27.6612（万元）

借：财务费用 27.6612
　　贷：未确定融资费用 27.6612

2018年12月31日分录

借：长期应付款 200
　　贷：银行存款 200

剩下的利息为：93.38 - 54.4 - 27.6612 = 11.3188（万元）

借：财务费用 11.3188
　　贷：未确定融资费用 11.3188

自行建造固定资产

1. 自营建造

①购买工程物资

借：工程物资（买价 + 其他税费）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（增值税 × 60%）
　　应交税费——待抵扣进项税额（增值税 × 40%）
　　贷：银行存款（总和）

②工程领用物资

借：在建工程（总和）
　　贷：工程物资（实际成本）

借：在建工程（总和）
　　贷：原材料（实际成本）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

关于“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”：资产用作员工福利则要写，不准抵税；修建厂房、办公楼则不用写，可抵税。

借：在建工程（总和）
　　贷：库存商品（实际成本）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

关于“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”：资产用作员工福利则要写，不准抵税；修建厂房、办公楼则不用写，可抵税。

③发生其他费用

借：在建工程
　　贷：银行存款
　　　　应付职工薪酬等（费用额）

④工程完成时

借：固定资产
　　贷：在建工程（在建工程的总和）

• 注意：

①工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料，按其实际成本或计划成本转作企业的库存材料，存在可抵扣增值税进项税额的，应按减去增值税进项税额后的实际成本或计划成本转作企业的库存材料。如：

借：原材料
　　应交税费—应交增值税（进项税额）
　　贷：工程物资

②建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔偿后的净损失，记入所建工程项目的成本

2. 出包建造

①预付工程款时

借：在建工程
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款（预付款）

②工程完工时

借：固定资产
　　贷：在建工程（在建工程的总和）

固定资产盘盈

• 盘盈的固定资产，作为前期差错处理，在按管理权限报经批准前，先通过“以前年度损益调整”科目核算。
• 以前年度损益调整：损益类科目，贷增借减

1. 发生时

借：固定资产（同类价格净值或未来现金流量现值）
　　贷：以前年度损益调整

2. 调整所得税

借：以前年度损益调整
　　贷：应交税费——应交所得税（固定资产金额 × 税率）

3. 调整留存收益

借：以前年度损益调整
　　贷：盈余公积
　　　　利润分配——未分配利润

固定资产盘亏

• 待处理财产损溢：资产类科目，借增贷减

1. 发生时

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢（差额）
　　累计折旧（已提数）
　　固定资产减值准备（已提数）
　　贷：固定资产（原值）

2. 批准转销时

借：其他应收款（保险赔偿/过失人赔偿）
　　营业外支出——盘亏损失（其他原因）
　　贷：待处理财产损溢

第二节：固定资产后续计量

• 固定资产的后续计量主要包括固定资产的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。

固定资产折旧

• 折旧：是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

• 应计折旧额 = 固定资产原始价值 - 预计净残值（- 固定资产减值准备累计金额）

• 预计净残值：指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
  ①原值 ×（3% ~ 5%）
  ②估计残值收入 - 清洁费用

• 固定资产减值准备：固定资产发生损坏、技术陈旧或者其他经济原因，导致其可收回金额低于其账面价值，这种情况称之为固定资产减值。如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，应当按可收回金额低于其账面价值的差额计提减值准备，并计入当期损益。

• 折旧年限（税法规定）
  ①房子：20年
  ②机器设备：10年
  ③电子设备：3—5年

• 固定资产折旧范围
  企业应当对所有的固定资产计提折旧，在确定计提折旧的范围时还应该注意一下几点：

①固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益
②当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧（注意与无形资产计提折旧的区别）
③已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。
④大修理的固定资产要计提折旧
⑤经营租出的固定资产要计提折旧
⑥融资租赁的固定资产要计提折旧
⑦固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧
⑧按照规定单独估价作为固定资产入帐的土地不计提折旧（土地价格只增不减）
⑨处于更新改造过程而停止使用的固定资产不计提折旧(此时已属于在建工程)
⑩经营租赁的固定资产不计提折旧

固定资产折旧方法

• 年限平均法

注：预计净残值率一般为3% ~ 5%

• 工作量法

注：“工作量法”更科学，但工作量不容易取得。一般适用于车（总里程数）

• 年数总和法（每年不一样，同一年内每个月一样）
  年折旧率 = 尚可使用寿命 ÷ 预计使用寿命的年数总和 × 100%
  月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12
  月折旧额 = （固定资产原价 - 预计净残值）× 月折旧率

• 例：甲企业2013年12月5日购入设备一台，价值100万元，预计净残率3%，预计使用年限5年，用年数总和法计算各年折旧。

假设2014年3月5日买入

• 双倍余额递减法（按年递减，年内平均）

折旧依据为每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额（即固定资产净值）

年折旧率 = 2 ÷ 预计使用寿命（年）× 100%

月折旧率 = 年折旧率 ÷ 12

月折旧额 = 固定资产净值 × 月折旧率

注意：采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产，通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

即：平均年限折旧：年折旧额 = （原始价值 - 累计折旧 - 预计净残值）÷ 2

• eg：甲企业2013年12月5日购入设备一台，价值100万元，预计净残率3%，预计使用年限5年，用年数总和法计算各年折旧。

假设2014年3月5日买入

折旧的核算——“累计折旧”

借：制造费用（第一生产车间）
　　管理费用（行政）
　　销售费用（销售机构）
　　其他业务成本（出租的设备计提的折旧）
　　贷：累计折旧

固定资产的后续支出

• 固定资产的后续支出：是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等

1. 资本化的后续支出（改良支出的核算、更新改造，改扩建）
   （改良费用占固定资产原值50%以上的，增值税须分两年抵扣、当固定资产转入在建工程时停止计提折旧）

A、注销原固定资产：

借：在建工程（差额）
　　累计折旧 （原已提数）
　　贷：固定资产（原值）

B、发生改造支出时：

借：在建工程
　　贷：银行存款
　　　　应付职工薪酬等（支出额）

C、改造完成时：

借：固定资产
　　贷：在建工程（在建工程总和）

D、残料收入：

借：银行存款/原材料
　　贷：在建工程（总和）

2. 费用化的后续支出（修理支出的核算、增值税一次性抵扣）

发生时：

借：管理费用（车间、行政）
　　销售费用（销售机构）
　　贷：银行存款
　　　　应付职工薪酬等（费用额）

第三节：固定资产的处置

固定资产终止确认的条件：

1. 固定资产处于处置状态：包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
2. 该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益

• 固定资产清理：“固定资产清理”是资产类账户，用来核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产价值以及在清理过程中所发生的清理费用和清理收入。

• 注意：2017年财会13号新增“资产处置损益”（损益类）账户，“固定资产清理”借方余额转入“资产处置损益”借方；贷方余额转入“资产处置损益”贷方；对于报废、毁损等卖亏的“固定资产清理”借方余额记入“营业外支出”的借方。

核算

1. 注销固定资产

借：固定资产清理（差额）
　　累计折旧（已提数）
　　固定资产减值准备（已提数）
　　贷：固定资产（原值）

2. 发生清理费用

借：固定资产清理（总和）
　　贷：银行存款（清理费用）

3. 发生清理收入

借：银行存款/原材料/其他应收款
　　贷：固定资产清理（收入额）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（16%）
　或贷：应交税费——简易计税（3% ~ 5%）

• 简易征税（简易计税）：是增值税一般纳税人，因行业的特殊性，无法取得原材料或货物的增值税进项发票，所以按照进销项的方法核算增值税应纳税额后税负过高，因此对特殊的行业采取按照简易征收率征收增值税。（为旧设备购进时没有抵过进项税额而国家给予的税收优惠）

4. 结转净损益

净收益→

借：固定资产清理
　　贷：资产处置损益（固定资产清理余额）

净损失→

借：资产处置损益
　　贷：固定资产清理（固定资产清理余额）

• 注意：报废、毁损卖亏的分录为：

借：营业外支出
　　贷：固定资产清理（固定资产清理余额）

---

第五章：无形资产

第一节：无形资产的确认和计量

无形资产的定义与特征

• 定义：无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
• 特征：
  ①由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源
  ②无形资产不具有实物形态（但是否命题是错的，如“应收账款”不具有实物形态，但却是资产）
  ③无形资产具有可辨认性（2007年后“商誉”不属于无形资产）
  ④无形资产属于非货币性资产

• 货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等。

无形资产的内容

• 无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

1. 专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专利权利。
2. 非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。（如可口可乐配方、中医药配方）
3. 商标权：指专门在某类制定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
4. 著作权：又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
5. 特许权：又称经营特许权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。
6. 土地使用权：是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

无形资产的确认条件

• 与该资产有关的经济利益很可能流入企业
• 该无形资产的成本能够可靠地计量

无形资产的初始计量

• 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。

1. 外购的无形资产

借：无形资产
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款

• 例外（土地）：

借：无形资产
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（增值税 × 60%）
　　应交税费——待抵扣进项税额（增值税 × 40%）
　　贷：银行存款

• 分期购买和一揽子购买无形资产的会计分录同固定资产

2. 投资者投入的无形资产成本

• 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价格不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。

借：无形资产
　　贷：实收资本/股本（商定价格）
　　　　银行存款（相关税费）

3. 通过非货币性资产交换取得的无形资产的成本

• 包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等

4. 通过债务重组取得的无形资产成本

• 应当以公允价值入账

5. 通过政府补助取得的无形资产成本

• 公允价值计量或名义金额计量

6. 土地使用权的处理

• 自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值应与地上建筑物分开计算成本，土地使用权按照无形资产进行核算。但下列情况除外：

①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑成本
②企业外购的房屋建筑物，应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）对土地使用权和地上建筑物之间的价值进行分配，确实无法合理分配的应全部按照固定资产处理
③企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的是，应将其转为投资性房地产。

7. 企业合并中取得的无形资产成本

①同一控制下吸收合并：按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本
②同一控制下控股合并：合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础
③非同一控制下的企业合并：购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量

第二节：内部研究开发支出的确认和计量

研究阶段

• 是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调研
• 特点：计划性和探索性
• 研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益

开发阶段

• 是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
• 特点：具有针对性和形成成果的可能性较大
• 所发生的的开发支出原则上资本化，确认为无形资产的成本，如果没有成功则费用化）
• 开发阶段有关支出资本化的条件

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性
②具有完成该无形资产并使用或出售的意图
③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性
④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产
⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

会计分录

1. 发生时：

借：研发支出——费用化支出
　　研发支出——资本化支出（开发阶段）
　　贷：原材料
　　　　应付职工薪酬
　　　　银行存款
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）（一次性抵扣）

2. 期末时：

借：管理费用
　　贷：研发支出——费用化支出

3. 研发成功：

借：无形资产
　　贷：研发支出——资本化支出

第三节：无形资产的后续计量（摊销）

• 我国一般用平均年限法（直线法）

无形资产的使用年限（选择使用年限最短者）

1. 预计使用年限
2. 法律年限
3. 合同年限

使用寿命有限的无形资产

• 摊销期：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。（注意与固定资产的区别）
• 使用寿命有限的无形资产，其残值一般应当为零
• 摊销方法：直线法、产量法等，无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销
• 无形资产的摊销一般计入当期损益
• 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量

会计分录：

借：管理费用（自用）
　　制造费用（自用）
　　销售费用（自用）
　　……
　　其他业务成本（出租）
　　贷：累计摊销

使用寿命有限的无形资产

• 对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值准备。

会计分录：

借：资产减值损失
　　贷：无形资产减值准备

第四节：无形资产的处置

• 定义：是指无形资产出售、对外出租，或是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销（报废）

无形资产的出售

• 参考固定资产的出售

借：银行存款（售价）
　　累计摊销（已提数）
　　无形资产减值准备（已提数）
　　资产处置损益——处置非流动资产损失（亏损）
　　贷：无形资产（原值）
　　　　应交税费——应交营业税（售价 × 税率）
　　　　资产处置损益——处置非流动资产利得（盈利）

无形资产的出租

• 取得租金收入：

借：银行存款（租金）
　　贷：其他业务收入

• 摊销无形资产的出租成本：

借：其他业务成本（相关费用）
　　贷：累计摊销

无形资产的报废

借：累计摊销
　　无形资产减值准备（已提数）
　　资产处置损益——处置非流动资产损失
　　贷：无形资产

---

第六章：投资性房地产

第一节：投资性房地产的特征与范围

投资性房地产的定义

• 房地产：是指土地和房屋及其权属的总称

• 房地产中的土地：是指土地使用权

• 房屋：是指土地上的房屋建筑物及构筑物

• 投资性房地产：是指为赚取租金或资本增值，或者亮着兼有而持有的房地产

• 企业自用的房地产应将其作为固定资产或无形资产处理

• 房地产开发企业销售的或为销售而正在开发中的商品房和土地应当作为存货处理

• 房地产开发企业用于出租的商铺或商品房属于投资性房地产

投资性房地产的范围

• 投资性房地产的范围包括：已经出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

• 土地开发商卖的房子是产品，不属于投资性房地产的范围。但是出租商品房，则属于投资性房地产。

第二节：投资性房地产的确认与初始计量

投资性房地产的确认

• 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业
• 该投资性房地产的成本能够可靠地计量

第三节：投资性房地产的后续计量

• 投资性房地产后续计量可以选择成本模式或公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

采用成本模式

借：其他业务成本
　　贷：投资性房地产累计折旧
　　　　投资性房地产累计摊销

• 预先交租金

借：银行存款
　　贷：预收账款

在当月确认为收入

借：预收账款
　　贷：其他业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

• 延后收租金

借：其他应收款
　　贷：其他业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

采用公允价值模式（不计提折旧、摊销和减值）

• 企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
• 公允价值模式的最大特点是在会计期末按照公允价值调整投资性房地产的账面价值，并将公允价值变动计入当期损益。
• 条件：
  ①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
  ②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。
• 做账时间一般在6月30日或者12月31日。
• 投资性房地产——成本
• 投资性房地产——公允价值变动

会计分录：

借：投资性房地产——公允价值变动
　　贷：公允价值变动损益

公允价值下降则分录相反

后续计量模式的变更

• 为保持会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确认，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。
• 已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式

第四节：投资性房地产的转换和处置

• 投资性房地产的转换是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

投资性房地产转换为非投资性房地产

• 成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。（对转）

1. 成本模式下投资性房地产转换为自用房地产

会计分录：

借：固定资产/无形资产
　　投资性房地产累计折旧
　　投资性房地产减值准备
　　贷：投资性房地产
　　　　累计折旧/累计摊销
　　　　固定资产/无形资产减值准备

2. 公允价值模式下投资性房地产转换为自用房地产

会计分录：

借：固定资产/无形资产
　　贷：投资性房地产——成本
借或贷：投资性房地产——公允价值变动
借或贷：公允价值变动损益

3. 成本模式下投资性房地产转换为存货
   房地产开发企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售。

会计分录：

借：开发产品
　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　投资性房地产减值准备
　　贷：投资性房地产

4. 公允价值模式下投资性房地产转换为存货
   房地产开发企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售。

会计分录：

借：开发产品
　　贷：投资性房地产——成本
借或贷：投资性房地产——公允价值变动
借或贷：公允价值变动损益

非投资性房地产转换为投资性房地产

1. 成本模式下存货转换为投资性房地产

会计分录：

借：投资性房地产（账面价值）
　　存货跌价准备
　　贷：开发产品

2. 成本模式下自用房地产转换为投资性房地产

会计分录：

借：投资性房地产（账面余额）
　　累计折旧/累计摊销
　　固定资产/无形资产减值准备
　　贷：固定资产/无形资产
　　　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　　　投资性房地产减值准备

3. 公允价值模式下存货转换为投资性房地产

会计分录：

借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
　　存货跌价准备
　　公允价值变动损益（公允价值＜账面价值）
　　贷：开发产品
　　　　其他综合收益（公允价值＞账面价值）

4. 公允价值模式下自用房地产转换为投资性房地产

会计分录：

借：投资性房地产——成本（转换日的公允价值）
　　累计折旧/累计摊销
　　无形资产/固定资产减值准备
　　公允价值变动损益（公允价值＜账面价值）
　　贷：固定资产/无形资产（账面余额）
　　　　其他综合收益（公允价值＞账面价值）

第五节：投资性房地产的处置

采用成本模式计量的投资性房地产的处置

实际收到金额时：

借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　　　应交税费——简易计税/应交增值税（销项税额）

成本：

借：其他业务成本（账面价值）
　　投资性房地产累计折旧（摊销）
　　投资性房地产减值准备
　　贷：投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

实际收到金额时：

借：银行存款
　　贷：其他业务收入
　　　　应交税费——简易计税/应交增值税（销项税额）

成本：

借：其他业务成本
　　贷：投资性房地产——成本（账面余额）
借或贷：投资性房地产——公允价值变动（账面余额）

将累计公允价值变动转入其他业务成本：

借：公允价值变动损益（余额）
　　贷：其他业务成本

亏损则分录相反

将转换时原计入其他综合收益的部分转入其他业务成本：

借：其他综合收益
　　贷：其他业务成本

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第七章：金融资产（买股票、债券的核算）

第一节：金融资产的定义和分类

• 金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等
• 金融工具：金融工具亦称“信用工具”或 “交易工具”，资金缺乏部门向资金盈余部门借入资金，或发行者向投资者筹措资金时，依一定格式做成的书面文件，上面确定债务人的义务和债务人的权利，是具有法律效力的契约。

旧的金融资产的分类：

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2. 持有至到期投资
3. 贷款和应收款项
4. 可供出售的金融资产

新的金融资产的分类：

1. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2. 以摊余成本计量的金融资产
3. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

第二节：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

• 分为“交易性金融资产”和“指定为以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”

交易性金融资产

• 投机而购入（为了近期内出售）的股票和债券

指定为以以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

• 指定按公允价值做账的股票、债券

会计处理

• 核算科目：
  交易性金融资产（损益类科目）：潜在的收入和损失
  投资收益（损益类科目）

• 购入时的会计分录：

借：交易性金融资产——成本（公允价）
　　应收股利/应收利息（代垫的已宣布发放尚未发放的股利/利息）
　　投资收益（交易费）
　　贷：银行存款（实付款）

• 被投资方宣告发放股利/利息时的会计分录：

借：应收股利/应收利息
　　贷：投资收益

• 收到发放的股利：

借：银行存款
　　贷：应收股利/应收利息

• 期末计量（6.30、12.31）：

若期末公允价值 > 账面余额

借：交易性金通资产——公允价值变动
　　贷：公允价值变动损益

反之，则分录相反

• 处置（售出）时：

①

借：银行存款（处置价）
　　贷：交易性金融资产——成本（账面余额）
借或贷：交易性金融资产——公允价值变动（账面余额）
借或贷：投资收益

②

借：公允价值变动损益
　　贷：投资收益

反之，则分录相反

• 例1：甲公司2011年4月1日购入乙公司股票20万股，作交易性金融资产核算，每股买价20元，另支付交易费用2万元，乙公司已于3月20日宣告分红，每股股利为0.7元，于4月15日发放。2011年6月30日每股的市价为21元。2011年12月31日每股市价为23元。2012年3月1日乙公司再次宣告分红，每股红利为0.9元，于4月1日发放。2012年5月3日甲公司将股票抛售，每股售价为30元，交易费用3.1万元。甲公司因此形成的累计投资收益为（）。

答：226.9（万元）

解：

2011年4月1日购入时的会计分录：

借：交易性金融资产——成本 20 ×（20 - 0.7）= 386
　　应收股利 20 × 0.7 = 14
　　投资收益 2
　　贷：银行存款 20 × 20 + 2 = 402

2011年收回代垫的股利：

借：银行存款 14
　　贷：应收股利：14

2011年6月30日公允价值变动：
（21 - 19.3）× 20 = 34

借：交易性金融资产——公允价值变动 34
　　贷：公允价值变动损益 34

2011年12月31日公允价值变动：
（23 - 21）× 20 = 40

借：交易性金融资产——公允价值变动 40
　　贷：公允价值变动损益 40

2012年3月1日宣告分红时：

（万元）
借：应收股利 20 × 0.9 = 18
　　贷：投资收益 18

2012年5月3日将股票抛售时：

借：银行存款 30 × 20 - 3.1 = 596.9
　　贷：交易性金融资产——成本 386
　　　　交易性金融资产——公允价值变动 74
　　　　投资收益 136.9

同时，

借：公允价值变动损益 74
　　贷：投资收益 74

所以累计投资收益为：-2 + 18 + 136.9 + 74 = 226.9（万元）

例2：M公司以赚取差价为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日和10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为
116万元。假定无相关税费则M公司因投资产生的累计投资收益为（ ）元。

答：12.4（万元）

解：此题的利息是半年付一次，每次3万元。

购买时已到期尚未支付的利息：
100 × 6% ÷ 2 ＝ 3（万元）
债券的公允价值：
108 - 3 ＝ 105（万元）
持有期间的投资益：3（万元）
累计收益：
116 - 105 - 1.6 + 3 ＝ 12.4（万元）

5月1日买入时：

借：交易性金融资产——成本 105
　　投资收益 1.6
　　应收利息 3
　　贷：银行存款 109.6

5月3日收到利息时：

借：银行存款 3
　　贷：应收利息 3

6月30日公允价值变动：

借：公允价值变动损益 15
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 15

10月1日收到利息：

借：银行存款 3
　　贷：投资收益 3

12月31日公允价值变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动 6
　　贷：公允价值变动损益 6

6、2009年2月1日抛售时：

借：银行存款 116
　　贷：交易性金融资产——成本 105
　　　　交易性金融资产——公允价值变动 9
　　　　投资收益 2

同时，

借：公允价值变动损益 9
　　贷：投资收益 9

所以投资收益累计应为: -1.6 + 3 + 2 + 9 = 12.4（万元）

第三节：持有至到期投资（债权性投资）

概述

• 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。（长期债券投资）

债券的分类：

1. 国债
2. 金融债券
3. 企业债券

{% tabs 金融债券的分类

1. 还本付息债券（持有至到期投资——应计利息）
2. 分期付息债券（应收利息）
   
   
3. 溢价债券
4. 平价债券
5. 折价债券
   
   {% endtabs

会计处理

• 实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率

• 实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法

• 摊余成本：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
  ①扣除已偿还的本金
  ②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额
  ③扣除已发生的减值损失

• 取得时：

借：持有至到期投资——成本（面值）
　　应收利息/持有至到期投资——应计利息
　　（已到利息期但尚未领取的债券利息）
　　贷：银行存款等
借或贷：持有至到期投资——利息调整（差额）

• 期末计量（6月30日、12月31日）时：

原则：应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益（实际利率法）

借：应收利息/持有至到期投资——应计利息
　　（面值 × 期限 × 票面利率）
　　贷：投资收益（摊余成本 × 期限 × 实际利率）
借或贷：持有至到期投资——利息调整（差额）

• 处置时：

原则：将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益

借：银行存款
　　持有至到期投资减值准备
　　贷：持有至到期投资——成本
　　　　持有至到期投资——利息调整
　　　　持有至到期投资——应计利息
借或贷：投资收益

• 例1:20X7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另支付交易费用10万元。该债券发行日为20X7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20X7年12月31日的账面价值为（）。

答：2072.54（万元）

解：

20X7年1月1日购入时的会计分录为：

（万元 ）
借：持有至到期投资——成本 2000
　　持有至到期投资——利息调整 88.98
　　贷：银行存款 2088.98

20X7年12月31日收到利息的分录为：

20X7年12月31日票面应收利息为：2000 × 5% = 100（万元）
20X7年12月31日投资收益为：（2000 + 88.98）× 4% = 83.56（万元）
20X7年12月31日“持有至到期投资——利息调整”应作的贷方数为：100 - 83.56 = 16.44（万元）

①

（万元）
借：应收利息 100
　　贷：投资收益 83.56
　　　　持有至到期投资——利息调整 16.44

②

（万元）
借：银行存款 100
　　贷：应收利息 100

20X7年12月31日的账面价值为：2000 + 88.98 - 16.44 = 2072.54（万元）

• 例2：甲公司2008年1月3日按每张1049元的溢价价格购人乙公司于2008年1月1日发行的期限为5年、面值为1000元、票面固定年利率为6％的普通债券8000张，发生交易费用8000元，票款以银行存款支付。该债券每年付息一次，最后一年归还本金和最后一次利息。假设实际年利率为5．33％，甲公司将其作为持有至到期投资核算，则2009年甲公司因持有该批债券应确认的利息收入为（）元。

答：445999（元）

解：

2008年末的应收利息为：1000 × 8000 × 6% = 480000（元）
2008年末的投资收益为：（1049 × 8000 + 8000）× 5.33% = 447720（元）
2008年末的持有至到期投资——利息调整为：480000 - 447720 = 32280（元）

2009年末的投资收益为：1000 × 8000 × 6% = 480000（元）
2009年末的投资收益为：（1049 × 8000 + 8000 - 32280）× 5.33% = 445999（元）

第四节：可供出售金融资产

• 最终目的是为了出售的股票和债券
• 投资比例在20%（含）以下，而且没有重大影响的长期股权投资
• 可供出售金融资产——成本（股票买价 + 相关费用（交易费））（债券只表示面值）
• 其他综合收益：所有者权益类科目，指的是投资人潜在存在的收益和亏损，但暂时不能兑现

相关会计分录

1. 取得时：

①若为股票（与交易性金融资产相似）：

借：可供出售金融资产——成本（公允价值 + 交易费用）
　　应收股利
　　贷：银行存款/其他货币资金（在证券公司购买）

②若为债券（与持有至到期投资相似）：

借：可供出售金融资产——成本（债券面值）
　　应收利息（分期付息债券）
　　可供出售金融资产——应计利息（还本付息债券）
　　贷：银行存款
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

2. 持有期间（6.30、12.31）

①持有收益

股票（同交易性金融资产）

宣布发放时：

借：应收股利
　　贷：投资收益

实际发放时：

借：银行存款
　　贷：应收股利

债券（同持有至到期投资）

借：应收利息/交易性金融资产——应计利息（面值 × 期限 × 票面利率）
　　贷：投资收益（摊余成本 × 期限 × 实际利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

②公允价值变动

公允价值大于账面余额（低于时分录相反）

借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：其他综合收益

3. 出售时：

借：银行存款
　　贷：可供出售金融资产——成本
　　　　可供出售金融资产——应计利息
借或贷：可供出售金融资产——公允价值变动
借或贷：可供出售金融资产——利息调整
借或贷：投资收益（差额）

将原确认的“其他综合收益”转入“投资收益”

借：其他综合收益
　　贷：投资收益

或者相反

第五节：金融资产减值准备的确认和计量

• 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

持有至到期投资的减值：

借：资产减值损失（账面价值 - 未来现金流量现值）
　　贷：持有至到期投资减值准备

转回时，分录相反

可供出售金融资产减值时：

1. 计提时：

借：资产减值损失
　　贷：其他综合收益
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动

2. 转回时——可供出售债务工具

借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：资产减值损失（债券）
　　　　其他综合收益（股票）

• 例：20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票120万股，支付价款960万元，另支付相关交易费用3万元。甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供出售金融资产。20×7年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元。

（1）甲公司20X8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是

答：363（万元）

解：

20×7年12月31日，9＞8，赚了：
120 × 9 -（960 + 3）= 117（万元）
20×8年12月31日，5＜9，亏了：
120 × 9 - 120 × 5 = 480（万元）
差额为：480 - 117 = 363（万元）

（2）甲公司20X9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是（）。

答：0（万元）

解：此时的会计分录为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 120
　　贷：其他综合收益 120

注意：其他综合收益为所有者权益类账户，不是损益类账户，所以权益性可供出售金融资产减值转回计入所有者权益，并不影响当期损益，答案为0万元。

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第八章：长期股权投资与企业合并

第一节

• 股权投资，又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。
• 会计意义的长期股权投资包括投资方持有的对联营企业、合营企业以及子公司的投资。
• 投资比例在20%以下的、没有对被投资企业产生实质影响的股权投资，属于“可供出售金融资产”，不属于“长期股权投资”

联营企业投资

• 联营企业投资：是指投资方能够对被投资方单位施加重大影响的股权投资
• 重大影响：
  ①间接或直接投资比例：20% ≤ x ＜ 50%
  ②实质影响（投资比例20%以下）
• 实质影响
  ①在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表
  ②参与被投资单位财务和经营政策制定过程，包括股利分配政策等的制定
  ③与被投资单位之间发生重要交易
  ④向被投资单位派出管理人员
  ⑤向被投资单位提供关键技术资料

合营企业投资

• 合营企业投资：是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资
• 共同控制
  ①间接或直接投资比例 = 50%
  ②各投资人投资比例相等

对子公司投资

• 对子公司投资：是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资
• 控制
  ①间接或直接投资比例：50%以上
  ②实质控制：50%以下，有影响力
• 实质控制
  ①根据公司章程确定管理企业的权力者
  ②投资人之间约定转让股权的行使权达到50%以上
  ③投资人在被投资人的权利组织中拥有半数以上的表决权
  ④投资人在被投资人的权力组织中制定的人占表决权半数以上
  ⑤其他
• 对子公司投资的取得一般是通过企业合并方式

投资比例计算示例：

企业合并的方式

1. 控股合并（A + B = A + B）
   被合并方在企业合并后扔维持其独立法人资格继续经营
2. 吸收合并（A + B = A）
   企业合并完成后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营（兼并）
3. 新设合并（A + B = C）
   参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营

企业合并类型的划分

1. 同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间
2. 非同一控制下的企业合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并

第二节：长期股权投资的确认与初始计量

• 企业会计准则体系中对于联营企业、合营企业投资的确认没有非常明确的规定，一般参考对子公司长期股权投资的确认条件进行计量

• 计量原则：
  ①同一控制下的企业合并：以被投资方净资产的账面价值为基础确定
  ②非同一控制下的企业合并：以投资者支付对价的公允价值为基础确定

• 买股权时支付的手续费、佣金等：
  ①给银行：财务费用
  ②给其他机构：管理费用等等

对联营企业、合营企业投资的初始计量

又称非企业合并形成的长期股权投资（见权益法的核算）

以支付现金取得的

1. 初始投资成本（买价 + 税费） ≥ 被投资方可辨认净资产公允价值份额

• 初始投资成本 = 买价 + 税费
• 被投资方可辨认净资产公允价值份额（不包含商誉） = 被投资方可辨认净资产公允价值 × 投资方持股比例

借：长期股权投资——成本
　（包括被投资方已宣布发放但尚未发放的股利）
　　贷：银行存款（初始投资成本）

2. 初始投资成本 ＜ 被投资方可辨认净资产公允价值份额（不包含商誉）

借：长期股权投资——成本（公允价值份额）
　（包括被投资方已宣布发放但尚未发放的股利）
　　贷：银行存款（初始投资成本）
　　　　营业外收入（差额）

• 例：书 P128 [例8 - 14]

对子公司投资的初始计量

同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

借：长期股权投资
　　（被合并方所有者权益账面价值 × 持股比例）
　　应收股利
　　（被投资单位已宣告发放但尚未发放的现金股利或利润）
　　贷：银行存款/股本/固定资产等（账面价值）
　　　　资本公积——资本/股本溢价（差额）

注意：若差额在借方，依次冲减资本公积——资本/股本溢价、留存收益（盈余公积 → 利润分配——未分配利润）账户余额

非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

（本质上为市场化购买）

例：x公司，xx账面价值：1000万，xx公允价值1600万，用xx买了Y公司60%的股份

1. 若xx为固定资产，则：

（万元）
借：长期股权投资 1600
　　贷：固定资产 1000（账面价值）
　　　　资产处置损益 600

2. 若xx为商品，则：

（万元）
借：长期股权投资 1600
　　贷：主营业务收入 1600

（万元）
借：主营业务成本 1000
　　贷：库存商品 1000

3. 若xx为银行存款（1600万），则：

（万元）
借：长期股权投资 1600
　　贷：银行存款 1600

第三节：长期股权投资的后续计量

• 分为成本法和权益法

成本法

• 成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
• 按照股权投资的取得成本计量，持有过程中除发生减值等情况外，对其账面价值不予调整
• 成本法的实质：“长期股权投资”账户的金额不随被投资方盈亏而调整。

1. 被投资方宣告发放股利时：

借：应收股利（被投资方宣告额 × 投资比例）
　　贷：投资收益

2. 实际收到钱时

借：银行存款
　　贷：应收股利

权益法

• 会计准则规定，投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资，应采用权益法核算
• 权益法下，长期股权投资是随着取得投资后被投资单位净资产的变动而变动
• 权益法的实质：“长期股权投资”账户的金额要随被投资方盈亏而调整。

1. 被投资方实现净损益时

• 被投资方实现净利润时：

借：长期股权投资——损益调整
　　贷：投资收益（被投资方净利润 × 持股比例）

• 注意：
  ①被投资方的固定资产、无形资产、存货的公允价值与账面价值不等时，要调净利润；
  ②投资人与被投资人有内部购进销售而形成的未实现利润时（未卖给第三方），要调净利润。

• 被投资方发生净亏损时，分录同上相反
  （但以股权投资的账面价值减至零为极限）

借：投资收益
　　贷：长期股权投资——损益调整①
　　　　长期应收款等②
　　　　预计负债③
若还有损失记入登记簿④

• 若被投资单位以后期间实现净利润的，投资企业先扣除未确认的亏损分担额，再按与上述顺序相反的顺序处理。

2. 被投资方宣告发放现金股利时

借：应收股利
　　贷：长期股权投资——损益调整

实际收到时：

借：银行存款
　　贷：应收股利

注意：同一年买进的股权，同一年被投资方宣告发上一年的股利，购进时又没有做代垫股利分录的：

借：应收股利
　　贷：长期股权投资——成本

3. 被投资方其他所有者权益发生变动

借：长期股权投资——其他综合收益
　　贷：其他综合收益（被投资方变动额 × 持股比例）

或分录相反

第四节：长期股权投资的处置

若为对子公司的投资，则：

借：银行存款（售价 - 税费）
　　贷：长期股权投资（账面余额）
　　　　投资收益（差额）

若为联营企业投资或和合营企业投资，则：

借：银行存款（售价 - 税费）
　　贷：长期股权投资——成本（账面余额）
借或贷：长期股权投资——损益调整（账面余额）
借或贷：长期股权投资——其他综合收益（账面余额）
借或贷：投资收益（差额）

同时：

借：其他综合收益
　　贷：投资收益（原变动额）

或分录相反

---

第九章：负债

流动负债

应付账款

1. 有现金折扣的应付账款

• 折扣
  ①商业折扣：多买的优惠 → 不做账务处理
  ②现金折扣：早日还款的优惠 → 总价法处理

• 赊购时：

借：原材料等（实际成本）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：应付账款（总和）

• 折扣期内付款：

借：应付账款（总和）
　　贷：财务费用
　　　　银行存款（总和）

2. 付水电费的处理（缴费时分不清部门，月末再分得清）

• 支付时：

借：应付账款
　　贷：银行存款

• 分配时：

借：生产成本——基本生产成本
　　生产成本——辅助生产成本
　　制造费用（各分配额）
　　管理费用等
　　贷：应付账款

3. 无法支付的应付账款

借：应付账款
　　贷：营业外收入

预收账款（负债）

1. 预收时：

借：银行存款
　　贷：预收账款（预收额）

2. 销售实现时：

借：预收账款（预售额）
　　银行存款（补收差额）
　　贷：主营业务收入（售价）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

注意：预收款不多时可以不设“预收账款”账户，并入“应收账款”核算即可。因为这两个科目都属于销售业务。

非流动负债

长期借款

1. 取得时：

借：银行存款（实收金额）
　　长期借款——利息调整（差额）
　　贷：长期借款——本金（本金额）

2. 利息处理：

①名义利息 = 本金 × 借款利率 × 期限
②实际利息 = “长期借款”余额 × 实际利率 × 期限

借：财务费用/在建工程（实际利息）
　　贷：应付利息（名义利息）
　　　　长期借款——利息调整（差额）

3. 归还长期借款的本金、利息时：

借：长期借款——本金（本金额）
　　应付利息（已提未付利息）
　　贷：银行存款（总和）

应付债券——按面值发行处理

债券的发行费计入成本，结算手续费计入财务费用

1. 科目设置

• 应付债券——债券面值
• 应付债券——利息调整
• 应付债券——应计利息（还本付息）
• 应付利息（分期付息）

2. 会计处理

• 发行时：

借：银行存款①
　　应付债券——利息调整（折价）③
　　贷：应付债券——债券面值②
　　　　应付债券——利息调整（溢价）③

• 计息时：
  原则：采用实际利率法摊销利息调整

①应付利息/应计利息 = 债券面值 × 票面利率
②各期的利息费用 = 摊余成本 × 实际利率
③利息调整摊销额 = 应付（计）利息 - 利息费用（溢价）

借：财务费用/在建工程（实际利息）②
　　应付债券——利息调整（溢价）③
　　贷：应付利息/应付债券——应计利息①
　　　　应付债券——利息调整（折价）③

• 债券到期偿还

借：应付债券——债券面值
　　应付债券——应计利息（还本付息）
或借：应付利息（分期付息）
　　贷：银行存款

长期应付款

• 分期付款买固定资产（3年以上）、经营租入的固定资产的改良支出、融资租入的固定资产

职工薪酬

• 职工薪酬主要包括短期薪酬（工资、奖金、福利）、离职后福利（养老、失业保险）、辞退福利和其他长期职工福利

1. 货币性职工薪酬

• 确认时——按受益对象不同

借：生产成本/制造费用/管理费用/销售费用/在建工程/研发支出等
　　贷：应付职工薪酬——短期薪酬——工资

• 发放时：

借：应付职工薪酬——短期薪酬——工资
　　贷：银行存款/库存现金/其他应收款/其他应付款
　　　　应交税费——应交个人所得税

2. 非货币性职工薪酬

A、发放产品的——按产品公允价值 + 增值税（销项税额）

• 确认时

借：生产成本/制造费用/管理费用等
　　贷：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利

• 发放时

借：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利
　　·贷：主营业务收入（售价→公允价值）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

同时，

借：主营业务成本
　　贷：库存商品（成本）

B、提供房屋、汽车无偿使用的——按折旧额

借：生产成本/制造费用/管理费用等
　　贷：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利

同时，

借：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利
　　贷：累计折旧

C、提供出租房

借：生产成本/制造费用/管理费用等
　　贷：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利

借：应付职工薪酬——短期薪酬——非货币性福利
　　贷：银行存款（租金）

应交税费

• 相关资料：『财会2016年22号（《增值税会计处理》）』

1. 增值税

• 一般纳税人

A、进项税额

a、购进存货

借：在途物资/原材料等（实际成本）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（买价 × 16%）
　　贷：应付账款/应付票据/银行存款等

b、购进免税农产品

借：在途物资/原材料等（支付价 × 90%）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（支付价 × 10%）
　　贷：应付账款/应付票据/银行存款等（支付价）

c、购进固定资产、工程材料

借：固定资产/工程物资（买价 + 其他税费）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）（不动产→60%）
　　应交税费——待抵扣进项税额（不动产→40%）
　　贷：银行存款等

B、进项税额转出

a、材料改变用途→用于工程（集体福利、个人消费）

借：在建工程（总和）
　　贷：原材料（实际成本）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）（买价 × 16%）

b、存货发生损失

借：待处理财产损溢/营业外支出（总和）
　　贷：原材料（实际成本）
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

C、销项税额

a、正常销售

借：应收账款/应收票据/银行存款等（等）
　　贷：主营业收入（卖价）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（卖价 × 16%）

b、视同销售（自用、建厂房等）

借：在建工程（总和）
　　贷：库存商品（实际成本）
　　　　应交税费——增值税（销项税额）

注意：将产品对外投资（长期股权投资）、捐赠（营业外支出）、发放股利（应付职工薪酬）、发放股利（应付股利），比照非货币性福利核算

D、交纳增值税

借：应交税费——增值税（应交税金）
　　贷：银行存款（实际缴纳额）

• 小规模纳税人（年销售额 ＜ 500万）

A、购进时

借：材料采购/在途物资/原材料等
　　贷：应付账款/应付票据/银行存款等（买价 + 增值税 + 其他）

B、销售时

借：应收账款/应收票据/银行存款等（总和）
　　贷：应交税费——应交增值税（买价 × 3%）
　　　　主营业务收入/其他业务收入等（卖价）

C、交税时

借：应交税费——应交增值税
　　贷：银行存款

2. 消费税（烟、酒、汽车、汽油、珠宝）

A、正常销售

借：税金及附加（卖价 × 消税率）
　　贷：应交税费——应交消费税

B、视同销售（自用、建厂房等）

借：在建工程（总和）
　　贷：库存商品（实际成本）
　　　　应交税费——应交消费税

C、委托加工——见存货核算（加工方代扣代缴，支付加工费要含增值税和消费税）

3. 城建税、教育费附加

借：税金及附加【（增值税 + 消费税）× 税费率】
　　贷：应交税费——应交城建税/教育费附加

4. 资源税

借：税金及附加/生产成本/制造费用
　　贷：应交税费——应交资源税（数量 × 单位税率）

5. 土地增值税

借：固定资产清理/税金及附加（房地产开发企业）
　　贷：应交税费——应交土地增值税

或：比较无形资产出售核算

6. 个人所得税

借：应付职工薪酬
　　贷：应交税费——应交个人所得税

7. 房产税、土地使用税、车船使用税、印花税、矿产资源补偿费

借：税金及附加
　　贷：应交税费——应交（房、土、车、印、矿）税

---

第十章：所有者权益

实收资本

• 与注册资本一致
• 增减幅度达注册资本的20%的应变更注册资本

1. 增加

借：银行存款（实收额）
　　原材料/固定资产/无形资产（协议价）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　资本公积/盈余公积（转增资本额）
　　贷：实收资本（总和）

发行股票的企业

借：银行存款（实收额）
　　贷：股本（面值）
　　　　资本公积——股本溢价（差额）

• 股票的发行费用应从溢价中扣减，不够部分依次计入盈余公积、利润分配——未分配利润

2. 减少

• 不发行股票企业——按法律程序：

借：实收资本
　　贷：银行存款等（减资额）

• 发行股票企业——回购本公司股票的

A、收回时

借：库存股
　　贷：银行存款（回购价）

• 库存股账户：属于“股本”的备抵账户，属于“所有者权益”类账户，借增贷减

B、注销时

借：股本（面值：每股1元）
　　资本公积——股本溢价
　　盈余公积
　　利润分配——未分配利润
　　贷：库存股（回购价）

资本公积

1. 增加

a、资本溢价

借：银行存款等（实收额）
　　贷：实收资本（原资本额）
　　　　资本公积——资本溢价（差额）

b、其它资本公积

2. 减少——转增资本——见实收资本核算

其他综合收益

• 潜在的收益和损失

1. 可供出售金融资产

借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：其他综合收益

2. 长期股权投资

借：长期股权投资——其他综合收益
　　贷：其他综合收益

3. 投资性房地产，自用→出租（公允价值）

借：投资性房地产
　　累计折旧
　　贷：固定资产
　　　　其他综合收益

盈余公积（留存收益）

• 法定盈余公积（净利润 × 10%）
• 任意盈余公积（净利润 × （5% - 10%））

2. 核算

• 提取时

借：利润分配——提取法定盈余公积
　　利润分配——提取任意盈余公积
　　贷：盈余公积

• 使用时

借：盈余公积
　　贷：利润分配——盈余公积补亏（弥补亏损）
　　　　实收资本/股本（转增资本）（剩下的盈余公积还应占注册资本的30%）
　　　　应付股利（发放股利）

未分配利润（留存收益）

---

第十一章：收入、费用和利润

第一节：销售商品收入

销售收入的确认和计量

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• 老五条（所有权是否转移）：

1. 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
2. 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制（代销有“继续管理权”，所以不能做收入）
3. 收入的金额能够可靠的计量
4. 相关的经济利益很可能流入企业
5. 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
   
   

• 新五条（控制权是否转移）：

1. 合同各方已批准该合同并承诺履行各自义务
2. 改合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务
3. 该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款
4. 该合同具有商业性质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
5. 企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
   
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• 2021年全国全面推行“新五条”

商品销售收入的处理

• 一般商品

1. 无折扣、折让、销售退回的销售

a、能确认收入的：

借：应收账款/应收票据/银行存款等（总和）
　　贷：主营业务收入（卖价）
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（卖价 × 16%）

同时，

借：主营业务成本
　　贷：库存商品等（成本）

b、不能确认收入的：

借：发出商品
　　贷：库存商品（成本）

同时，

借：应收账款
　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

2. 有折扣的销售→见“应收账款”的核算

3. 折让的销售（质量有问题而给予的优惠）

a、已确认收入的

借：主营业务收入（折让额）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）（折让额 × 16%）
　　贷：银行存款/应收账款（总和）

b、未确认销售收入的

按扣除折让后的金额确认销售收入，按正常核算处理

4. 销售退回

a、未确认销售收入的

借：库存商品
　　贷：发出商品（成本）

同时，

借：应交税费——应交增值税（销项税额）
　　贷：应收账款

b、已确认销售收入的

当年销售当年退回，在退回月：

借：主营业务收入（卖价）
　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　贷：银行存款/应收账款（差额）
　　　　财务费用（折扣额）

同时，

借：库存商品
　　贷：主营业务成本（成本）

以前年度销售，今年退回

①报表已报送——按当年销售当年退回处理
②报表未报送——按资产负债表日后事项处理

• 特殊商品销售

1. 预收款销售——见“预收账款”的核算

借：银行存款
　　贷：预收账款

同时，

老条款（完工后一次性做完）：
新条款（每年完工多少就转多少收入）：

借：预收账款
　　贷：主营业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

2. 代销——视同买断方式——按正常购销处理

• 委托方

发出商品：

借：发出商品
　　贷：库存商品

收到代销清单时：

借：应收账款
　　贷：主营业务收入
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本
　　贷：发出商品

收到钱：

借：银行存款
　　贷：应收账款

• 受托方

收到商品：

借：受托代销商品
　　贷：受托代销商品款

对外销售时：

借：银行存款
　　贷：主营业务收入

借：主营业务成本
　　贷：受托代销商品

支付代销清单时：

借：受托代销商品款
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：应付账款

支付货款时：

借：应付账款
　　贷：银行存款

2. 代销——手续费方式：P256【例11 - 6】

3. 采用延期收款具有融资性质的销售（3年及以上）

• 赊销时：

借：长期应收款（未来应收总额）
　　贷：主营业务收入（折现值）
　　　　未实现融资收益（差额）

“未实现融资收益”为资产类账户，属于“长期应收款”的备抵账户，贷增借减

同时，

借：主营业务成本
　　贷：库存商品

• 每期收款时，

借：银行存款
　　贷：长期应收款

同时，

借：未实现融资收益（按实际利率法计算）
　　贷：财务费用

• eg：P258【例11 - 7】

4. 附有销售退回条件的商品销售

• eg：【例11 - 8】

5. 售后回购

• eg：【例11 - 10】

第十二章：财务会计报告

未完待续……