21 年中级会计实务辅导 中级会计实务
贷:债权投资——成本/利息调整/应计利息 公允价值变动损益【差额，或借记】
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本
计量的金融资产 借:债权投资——成本【面值】
——应计利息
——利息调整 贷:交易性金融资产
公允价值变动损益 【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定 (七)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与以公允价值
计量且其变动计入当期损益的金融资产之间重分类 1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允
价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
借:交易性金融资产
贷:其他债权投资 借:其他综合收益——公允价值变动
贷:公允价值变动损益 或编制相反分录。
2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值
计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
借:其他债权投资
贷:交易性金融资产 【注】从重分类日开始适用金融资产减值的相关规定 五、职工薪酬相关分录 职工薪酬近几年考查比较频繁，对于带薪缺勤、非货币性福利等知识点需要
特别重视。 (一)累积带薪缺勤的处理
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假定未使用的假期只能向后结转一个日历年度，超过 1 年未使用的权利作 废。
1.确认当年职工累积未使用的带薪休假权利预期支付的追加金额 借:管理费用等
贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤
2.次年职工已实际休假部分
借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 贷:银行存款
3.次年职工未休假部分，上年未休完的权利作废
借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤 贷:管理费用
六、收入业务相关分录
从 2019 年教材根据新准则重新编写后，收入章节成为重点章节，本知识点
在 2019、2020 年考试均有考查，需要重点掌握。 (一)附有销售退回条款的销售
能够合理估计退货率的，应当在发出商品时确认收入。
1.发出商品时，确认收入、结转成本
借:应收账款
贷:主营业务收入【按照扣除退货率后预期有权收取的对价金额】
预计负债——应付退货款【按照预期因销售退回将退还的金额】
应交税费——应交增值税(销项税额) 借:主营业务成本【倒挤】
应收退货成本【按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商 品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额】
贷:库存商品【按照所转让商品转让时的账面价值】 2.资产负债表日，对退货率进行了重新评估 借:预计负债——应付退货款
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贷:主营业务收入
借:主营业务成本
贷:应收退货成本 3.退货期满
1如果退货率与预计相同:
借:库存商品【按照实际退货数量计算的入账金额】
预计负债——应付退货款【结转该科目余额】 应交税费——应交增值税(销项税额) 贷:银行存款
应收退货成本
2如果退货率低于预计标准
借:库存商品【按照实际退货数量计算的入账金额】 预计负债——应付退货款【结转该科目余额】 应交税费——应交增值税(销项税额) 贷:应收退货成本
主营业务收入
银行存款
借:主营业务成本
贷:应收退货成本
3如果退货率高于预计标准
借:库存商品【按照实际退货数量计算的入账金额】
预计负债——应付退货款【结转该科目余额】 应交税费——应交增值税(销项税额) 主营业务收入
贷:银行存款
应收退货成本
主营业务成本
(二)附有客户额外购买选择权的销售
1.销售商品时
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借:银行存款
贷:主营业务收入【按照分摊至商品的交易价格】
合同负债【按照分摊至积分的交易价格】 2.实际兑换积分时
借:合同负债 贷:主营业务收入【以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比
例为基础确认的收入】
(三)附有质量保证条款的销售 企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务进行会计处理。
1.销售商品时
借:银行存款
贷:主营业务收入
合同负债 【按照质量保证服务的市价】
借:主营业务成本
贷:库存商品【按照产品成本】 2.提供质量保证服务的期间
应当在延保期间根据延保服务进度确认为收入
借:合同负债
贷:主营业务收入
(四)售后回购
当回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金 融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
1.销售商品时
借:银行存款
贷:其他应付款
应交税费——应交增值税(销项税额) 2.回购期间计提利息费用
借:财务费用
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贷:其他应付款 3.回购商品时
借:财务费用
贷:其他应付款
借:其他应付款 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷:银行存款
七 、政府补助业务相关分录 (一)与收益相关的政府补助
1.用于补偿以后期间的相关费用或损失的 (1)收到补偿资金时
借:银行存款 贷:其他应付款(未满足政府补助的附加条件时，先入其他应付款，待
满足后转入递延收益)
递延收益(满足政府补助的附加条件时)
(2)实际按规定用途使用补助资金时 借:递延收益
贷:其他收益/管理费用(日常活动) 营业外收入/营业外支出(非日常活动)
2.用于补偿企业已发生的相关费用或损失的 借:银行存款或其他应收款
贷:其他收益/管理费用(日常活动)
营业外收入/营业外支出(非日常活动) (二)与资产相关的政府补助
1.总额法 1实际收到政府补助时。
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借:银行存款
贷:递延收益
2取得资产时。 借:固定资产
贷:银行存款【外购资产实际支付的款项】
应付职工薪酬等【自建资产发生的职工薪酬等】
应付利息【资本化的借款利息】
3取得的资产按期计提折旧，同时分配递延收益。 借:管理费用等
贷:累计折旧
借:递延收益
贷:其他收益【日常活动】
营业外收入【非日常活动】
【说明】(1)与日常活动相关:政府补助补偿的成本费用是营业利润中的 项目、或该补助与日常销售行为密切相关，则认为该补助与日常活动相关。
(2)总额法下递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计
提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。递延收益分配的终 点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。
4资产处置时，转销递延收益余额。
A.将固定资产账面价值转入固定资产清理:
借:固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷:固定资产
B.转销递延收益余额: 借:递延收益
贷:固定资产清理 C.结转固定资产清理科目余额:
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借:银行存款
贷:固定资产清理
资产处置损益【出售、转让时】 营业外收入【报废、毁损时】
2.净额法
1实际收到政府补助时。 借:银行存款
贷:递延收益 2取得资产时。
借:固定资产/无形资产等
贷:银行存款【外购资产实际支付的款项】
应付职工薪酬等【自建资产发生的职工薪酬等】
应付利息【资本化的借款利息】
借:递延收益 贷:固定资产/无形资产等
【说明】(1)企业取得的非货币性政府补助应按照公允价值计量;公允价 值不能可靠取得的，按照名义金额(即 1 元)计量。
(2)对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应分别
进行核算。难以区分的，将其整体归为与收益相关的政府补助。
八、合并报表相关调整抵销分录
合并报表是考试的重点，也是难点，在考试中，通常在主观题考查非同一控 制下按公允价值调整子公司净资产、长期股权投资权益法调整分录、长期股权投 资与所有者权益抵销分录、投资收益与利润分配抵销分录、内部交易抵销分录等 相关调整抵销分录的编制。
(一)按公允价值的调整 1.将购买日子公司的账面价值调整为公允价值 借:存货【评估增值】
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固定资产【评估增值】
无形资产【评估增值】
递延所得税资产【资产评估减值确认】
贷:应收账款【评估减值】
递延所得税负债【资产评估增值确认】
资本公积【差额】
2.期末调整其账面价值
借:营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】 管理费用【评估增值固定资产补提折旧、无形资产补提摊销】 应收账款
贷:固定资产——累计折旧
无形资产——累计摊销
存货 信用减值损失【应收账款按评估确认的金额收回，坏账已核销】
借:递延所得税负债
贷:所得税费用【或借记】
递延所得税资产
(二)按权益法的调整
1.净损益的调整
借:长期股权投资【子公司调整后净利润×母公司持股比例】
贷:投资收益【或做相反分录】
【提示】同一控制企业合并按照被投资方实现的账面净利润乘以持股比例计 算应确认投资收益的金额;非同一控制企业合并则按照被投资方实现的账面净利 润按公允价值调整后的金额乘以母公司持股比例确认;注意未实现内部交易损益 不再调整净利润。
2.分配现金股利的调整
借:投资收益
贷:长期股权投资
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3.其他综合收益变动的调整 借:长期股权投资
贷:其他综合收益【或做相反的分录】
4.除上述外其他权益变动的调整
借:长期股权投资
贷:资本公积【或做相反分录】
5.连续编制合并财务报表时
借:长期股权投资 贷:未分配利润——年初【或借记】
其他综合收益【或借记】
资本公积【或借记】
(三)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借:实收资本(股本)
资本公积
例】
其他综合收益
盈余公积
未分配利润——年末 商誉【合并成本-子公司购买日可辨认净资产公允价值×母公司持股比
贷:长期股权投资
少数股东权益
营业外收入【负商誉】 【提示】当企业合并成本小于应享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价
值份额时，产生负商誉，贷记营业外收入，此时借方不再有商誉项目。 (四)投资收益与子公司利润分配项目的抵销
借:投资收益
少数股东损益 未分配利润——年初
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贷:未分配利润——年末 提取盈余公积
对所有者(或股东)的分配
(五)内部商品交易的抵销处理
1.抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益
借:营业收入【内部销售企业的售价】
贷:营业成本【倒挤】
存货【未实现内部交易损益】 2.抵销存货跌价准备
借:存货——存货跌价准备【内部购入方计提数-企业集团应提数】 贷:资产减值损失
3.递延所得税的抵销 借:递延所得税资产
贷:所得税费用
4.逆流交易的情况下，还需要做:
借:少数股东权益
贷:少数股东损益【或反向分录】
【说明】上述抵销处理均假设为内部交易收益，下同。 (六)内部固定资产交易的抵销处理
1.交易发生当期 (1)抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益
1一方销售固定资产给另一方作为固定资产使用 借:资产处置收益
贷:固定资产——原价 2一方销售存货给另一方作为固定资产使用 借:营业收入【内部销售的售价】
贷:营业成本【内部销售的成本】
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售损益】
固定资产——原价【内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销
(2)抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧
借:固定资产——累计折旧【内部交易固定资产当期多计提的折旧】 贷:管理费用等
(3)抵销当期多计提的减值准备 借:固定资产——固定资产减值准备【内部购入方计提数-企业集团应提数】
贷:资产减值损失 (4)递延所得税的抵销 借:递延所得税资产
贷:所得税费用 【提示】递延所得税资产的金额=(前面抵销分录中固定资产项目的贷方发
生额-借方发生额)×所得税税率 2.内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理
(1)期满清理
借:未分配利润——年初【固定资产原值中包括的未实现内部交易损益】 贷:资产处置收益
借:资产处置收益 【以前年度多提的折旧】 贷:未分配利润——年初
借:资产处置收益 【清理当期多提的折旧】
贷:管理费用等
【说明】上述三笔分录可以合并做一笔分录，即 借:未分配利润——年初【清理当期多提折旧金额】
贷:管理费用等
借:递延所得税资产
贷:未分配利润——年初 借:所得税费用
贷:递延所得税资产
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(2)超期清理 不做抵销分录。 (3)提前清理、出售
借:未分配利润——年初
贷:资产处置收益 【原价中包含的未实现内部销售损益】
借:资产处置收益【以前期间多计提的折旧】 贷:未分配利润——年初
借:资产处置收益 【清理、出售当期多计提的折旧】 贷:管理费用等
借:递延所得税资产 贷:未分配利润——年初
借:所得税费用
贷:递延所得税资产
(七)内部无形资产交易的抵销处理
1.将无形资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借:资产处置收益
贷:无形资产
借:递延所得税资产
贷:所得税费用
2.将内部交易无形资产多摊销的金额予以抵销
借:无形资产——累计摊销【购买企业当期多摊销额】 贷:管理费用
借:所得税费用
贷:递延所得税资产
(八)应收账款与应付账款的抵销 1.当年编制合并报表的抵销。
(1)抵销内部应收账款和应付账款。
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借:应付账款【期末数】
贷:应收账款【期末数】
(2)抵销根据内部应收账款计提的坏账准备。 借:应收账款——坏账准备
贷:信用减值损失
(3)递延所得税资产的抵销。
借:所得税费用
贷:递延所得税资产
2.连续编制合并报表的抵销。 (1)抵销内部应收账款和应付账款。
借:应付账款【期末数】
贷:应收账款【期末数】
(2)抵销期初。
借:应收账款——坏账准备 贷:未分配利润——年初
借:未分配利润——年初 贷:递延所得税资产
(3)抵销本期计提或冲销的坏账准备及递延所得税资产。
借:应收账款——坏账准备 贷:信用减值损失【或做相反分录】
借:所得税费用
贷:递延所得税资产【或做相反分录】
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