前言：港籍个人以不动产对外商投资企业进行投资涉及的税种较多，本文主要探讨改制重组下个人不动产对企业进行投资暂不征土地增值税的税企争议，试图为争议双方提供一个解决思路，希望起到抛砖引玉的效果。
话说港籍身份的施先生，准备以个人在中国境内的不动产投资到中国境内外商独资企业，在明确有关税收缴纳情况下，对于本次不动产投资涉及的土地增值税是否需要缴纳，提出疑义。
哪些税收政策对于不动产投资涉及土地增值税？从财税【1995】48号文（以下简称48号）第一条，到国税发【2006】21号文（以下简称21号）第五条，开启了不动产投资暂不征土地增值税的规定，到财税【2015】5号文第四条，虽然作废了48号、21号文对暂不征土地增值税的规定，但延续了暂不征土地增值税的理念，再到财税【2018】57号文（以下简称57号）同样给予暂不征土地增值税，但规定了更为详细的暂不征条件，特别是对房地产业以不动产投资是否可以暂不征土地增值税做了限制性规定，究其深层次的原因是该投资行为并不产生现金流，国家为鼓励民间激活不动产价值，但不鼓励房地产业。以下是本文对外籍个人不动产投资外商投资企业在税收政策方面暂不征土地增值税的规定以及适用方面的探讨。
一、《中华人民共和国公司法》的法律条文目录，第一章总则，第二章有限责任公司的设立和组织机构、第一节设立、第二节组织机构、第三节一人有限责任公司的特别规定、第四节国有独资公司的特别规定，第三章有限责任公司的股权转让，第四章股份有限公司的设立和组织机构。从公司法看，规定了有限公司设立，组织机构的几种法律形式，这几种法律形式是可以在一定条件下变更法律结构或者经济结构的，如一人有限公司通过接受投资变更为二人或二人以上有限公司，有限公司改制为股份有限公司等等，而这些企业的组织形式、组织机构及其活动正是外商投资企业法的法律依据，不同法律形式的公司在一定条件变更法律结构或者经济结构的这些活动其实在有关税法所规范的企业重组里也出现过，由此引出财税【2009】59号文有关企业重组的概念，财税【2015】5号文、财税【2018】57号文则提到改制重组前提下，不动产投资入股暂不征土地增值税的规定，既然暂不征土地增值税的前提是改制重组，从字面解释，改制和重组是平行关系的存在着，在改制或者重组的情况下，个人不动产投资暂不征土地增值税，所以明确改制重组是本文探讨的重点。
二、企业重组的概念。
重组的概念。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税【2009】 59号（以下简称59号）第一条：“一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。本文与改制无关，在此不再论述。
三、从上述分析来看，本案港籍个人以不动产投资入股只有在符合改制重组的情形下，才能适用暂不征收土地增值税的规定，有关本案是否为重组改制的分析如下：
1、企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。股权收购包含本文港籍个人以不动产投资入股，导致原独资企业变更为合资企业的法律结构改变，这符合企业重组的概念；
2、57号文的改制重组到底是什么意思？第一条到第四条是甲乙丙丁的条件必须一起出现的关系，还是或者甲、或者乙、或者丙、或者丁的单一条件即可？回答这个问题是适用57号文件的关键，从57号文第一条说的是整体改制，第二条说的是合并，第三条说的是分立，第四条则笼统的说改制重组来看，这四条分别说明整体改制、合并、分立、改制重组的情况，是或者、或者的正列举关系，在出现这些条件之一的，不动产投资暂不征土地增值税。虽然明确了57号文改制重组正列举了四种情况，但问题又来了，第四条的改制重组到底是什么？没有明确说明，但至少说明不动产投资暂不征土地增值税的条件不限于整体改制、合并、分立，还有改制重组的其他形式，比如企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易下，包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购等的重组行为，都可以是不动产投资暂不征土地增值税的前提条件；
3、港籍个人以不动产投资入股某公司是企业重组的行为。59号文虽然是针对企业所得税方面而言，但提出了企业重组的概念，企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。接收不动产投资的某公司是独资公司，该公司股东原来只有香港某公司作为一人股东，由于接受了施先生不动产投资入股，变更为施先生和香港某公司二人股东的有限公司，这是法律结构改变的交易，是股权收购的行为，投资完成后，施先生获得该公司的股权，那么施先生不动产投资行为就符合税法关于企业重组的定义，根据本条第2点分析，改制或者重组情形出现，由于本次投资行为是重组，应该符合57号第四条改制重组时个人以不动产投资暂不征土地增值税的规定；
综上分析，施先生以不动产投资符合改制重组的文件精神，应该可以适用暂不征土地增值税的规定，但这也仅是企业一方的说法，税务当局的说法则是相对严格的限制性解释，由此引发了税企争议。
四、税企争议。
1、税务当局从严对57号的第四条作了限制性解释的说法：对改制重组仅规定了整体改制、企业合并、分立、改制重组时以房地产作价入股等四种暂不征形式，其中，对整体改制、企业合并、企业分立三种形式，57号文第八条新增了“不改变原企业投资主体”、“投资主体相同”和“投资主体存续”的解释，结合上下文理解，57号文第四条规定的“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股时进行投资”，其作价入股的单位和个人必须是整体改制、合并、分立的原企业出资人，才能满足不改变投资主体、投资主体相同或存续的条件。因此，总局未作出进一步明确解读前，经研究，对该条的政策适用，仅限于整体改制、合并、分立的原企业出资人以房地产作价入股进行投资，且须满足原企业的整体改制、合并、分立的特定状态时才符合暂不征条件；
2、企业的说法：
（1）正如前述，57号文第一、二、三条（以下简称第一、二、三条）提到整体改制、合并、分立、改制重组四个方式下暂不征土地增值税，但前三条与第四(以下简称第四条)是各自独立和平行的情形，并不存在相互包含，是正列举的关系。
（2）第一、二、三条提到整体改制、合并、分立，第四条说的改制重组时，没有具体说是什么形式下的改制重组，这点税务当局也认为总局未明确，本文第八条（以下简称第八条）是针对第一、二、三条的整体改制、合并、分立而言，在这三种改制重组方式下，原有股东不变，但股权比率可以改变，但与第四条无关，所以税务当局所谓结合上下文理解，57号文第四条规定的“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股时进行投资”，其作价入股的单位和个人必须是整体改制、合并、分立的原企业出资人，才能满足不改变投资主体、投资主体相同或存续的条件的结论，对于这个“必须”的结论在逻辑上是不通的，毕竟第四条与前三条没有任何关联和包含关系；
（3）第四条的改制重组并没有明确是何种方式，也没有说一定是本文第一、二、三条所说的改制重组方式，正如税务当局也说道“总局未作出进一步明确解读前”，但却对该条的政策适用，作出仅限于整体改制、合并、分立的原企业出资人以房地产作价入股进行投资，且须满足原企业的整体改制、合并、分立的特定状态时才符合暂不征条件的矛盾决定。李克强在夏季达沃斯论坛发言提出的“法无授权不可为，法定职责必须为，法无禁止皆可为”，在法律无明确或者授权下，行政机关不可作出减损行政相对方权益的行政行为，因为“法无授权不可为”，相反，作为行政相对方则有权引用“法无禁止皆可为”的原则，只要是在改制重组的前提下，单位、个人以房地产作价入股就应该符合第四条改制重组时个人以房地产作价入股进行投资暂不征土地增值税的规定；
五、争议总结。
1、在57号文前四条的情形下，不动产投资暂不征土地增值税，是正列举的条件；
2、第八条是对第一、二、三条的解释，没有包含第四条，不能拿第八条对第四条说事；
3、第四条是独立条款，该条款所说的改制重组，内容不明确，按照57号文第一条到第四条分别提到的整体改制、合并、分立、改制重组是正列举的说法，特别是第四条，说明只要是第一到第三条以外的改制或者重组的情形下，本文不涉及改制，只涉及企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等行为，本文个人以不动产投资行为涉及被投资方法律结构改变，是一种股权收购行为，符合暂不征土地增值税的规定。
通过上述政策的引用、分析，可以说明港籍施先生个人以不动产对外商投资企业某公司进行投资的增资扩股，是股权收购的重组行为，应该符合财税【2018】57号第四条：单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
后记：57号文对改制重组时，不动产投资暂不征土地增值税应该关注立法者背后的思考，那是国家为鼓励民间投资，激活不动产价值，但又不鼓励房地产业的税收政策，体现了引导民间不动产投资的税收杠杆的作用，至于暂不征收，对应的是将来接受投资的企业再将房屋不动产进行转让时，则要征收土地增值税的，所以在本文结束之前不禁感叹：既然政策暂不征，何不让子弹再飞一会儿？
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