第二节 外币交易的会计处理
外币交易由于交易日与款项结算日的不同，折算所用的汇率可能不同，相同金额的外币折算为记账货币的金额可能不同，对此的处理有两种观点：一是历史曾出现的一项交易观，另一种是目前普遍为我国及其他国家或地区所采用的两项交易观、
一项交易观认为，应当将交易的发生与以后相应款项的结算视为一项交易的两个阶段，从交易日至款项结算日汇率变动的影响作为对原已入账的销售收入或购货成本的调整，这样，企业的销售收入或购货成本在交易日不能确定，须待款项结算时由当日的汇率确定。这与国际上所公认的销售收应在销售成立时确认的原则相违背，且所提供的会计信息不能反映外币风险的程度。
两项交易观认为，交易的发生与相应款项的结算是两项独立的关联交易，交易产生的销售收入或购货成本在交易日由当日的汇率确定，以后不再因汇率的变动而予以调整，汇率变动的风险由因交易而产生的应收或应付款承担。因交易日与款项结算日汇率不同而产生的应收或应付款差额称为汇兑差额。当外币交易已经全部完成，债权债务已结清、产生的汇兑差额为“已实现汇兑差额”；当外币交易已完成，但债权未收回或债务未偿付，产生的汇兑差
额为“未实现汇兑差额”。对于“未实现汇兑差额”，有两种处理方法：
- 一是当期不确认未实现汇兑差额，需递延至外币交易结算的当期确认；
- 二是未实现汇兑差额与已实现汇兑差额均在当期确认。
前者是考虑了汇率的反向变动情况，但将产生前后两期净利润的扭曲。而后者则认为，既然存在着会计分期，就应分期反映当期汇率变动的情况、这也与两项交易观的基础是一致的，因此，我国和大多数国家或地区均采用这一方法。除此之外，还有人认为基于谨慎原则，未实现的汇兑损失应予确认，未实现的汇兑收益应予递延。
一、汇率
汇率是指两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。
我们通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。
（一）即期汇率的选择
即期汇率是相对于远期汇率而言的。远期汇率是在未来某一日交付时的结算价格。无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率。为方便核算，准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。
企业发生的外币交易只涉及人民币与美元、欧元、日元、港元等之间折算的，可直接采用中国人民银行每日公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应按照国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。
（二）期汇率的近似汇率
当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时，也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。加权平均汇率需要采用外币交易的外币金额作为权重进行计算。
确定即期汇率的近似汇率的方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算近似汇率的方法等进行判断。
二、外币交易的记账方法
外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。
外币统账制是指企业在发生外币交易时，即折算为记账本位币入账。
外币分账制是指企业在日常核算时分别币种记账，资产负债表日，分别货币性项目和非货币性项目进行调整：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算；产生的汇兑差额计入当期损益。
从我国目前的情况看，绝大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理的程序不同，但产生的结果应当相同，即计算出的汇兑差额相同；相应的会计处理也相同，即均计入当期损益。
三、外币交易的会计处理
外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易是指企业发生以外币计价或者结算的交易。包括：
（1）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，例如，以人民币为记账本位币的国内A公司向国外B公司销售商品，货款以美元结算；A公司购买S公司发行的H股股票，A公司从境外以美元购买固定资产或生产用原材料等。
（2）借入或者借出外币资金，例如，以人民币为记账本位币的甲公司从中国银行借入欧元、经批准向海外发行美元债券等。
（3）其他以外币计价或者结算的交易。指除上述（1）、（2）外，以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如，接受外币现金捐赠等。
（一）初始确认
企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。
【例21-2】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元=6.5元人民币，适用的增值税税率为13%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。有关会计分录如下：
借：固定资产—机器设备 (250 000×6.5) 1 625 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 211 250
贷：应付账款丙公司（美元） 1 625 000
银行存款 211 250
企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样、外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等、不产生外币资本折算差额。
【例21-3】乙有限责任公司以人民币为记账本位币，2×15年6月1日，乙公司与美国甲公司签订投资合同，甲公司将向乙公司出资2 000 000美元，占乙公司注册资本的23%；甲公司的出资款将在合同签订后一年内分两次汇到乙公司账上；合同约定汇率为1美元=6.5元人民币。当日的即期汇率为1美元=6.45元人民币。
2×15年9月10日，乙公司收到甲公司汇来的第一期出资款，当日的即期汇率为1美元=6.35元人民币。有关会计分录如下：
借：银行存款——美元 (100 000×6.35) 635 000
贷：实收资本 6 350 000
2×16年5月25日，乙公司收到甲公司汇来的第二期出资款，当日的即期汇率为1美元=6.4元人民币。有关会计分录如下：
借：银行存款——美元 (1 000 000×6.4) 6 400 000
贷：实收资本 6 400 000
【例21-4】乙股份有限公司以人民币为记账本位币、对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15年6月1日，将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=6.55元人民币，中间价为1美元=6.60元人民币。
本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：
借：银行存款——人民币 (50 000×6.55) 327 500
财务费用——汇兑差额 2 500
贷：银行存款———美元 (50 000×6.6) 330 000
（二）期末调整或结算
期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。
1. 货币性项目。货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。
企业为购建或生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款为外币借款时，在借款费用资本化期间内，由于外币借款在取得日、使用日及结算日的汇率不同而产生的汇兑差额，应当予以资本化，计入固定资产成本。
【例21-5】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年1月1日，为建造某固定资产专门借入长期借款20 000美元，期限为2年，年利率为5%，每年年初支付利息，到期还本。2×15年1月1日的即期汇率为1美元=6.45元人民币，2×15年12月31日的即期汇率为1美元=6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
2×15年12月31日，该公司计提当年利息应作以下会计分录：
借：在建工程 (20 000×5%×6.2) 6 200
贷：应付利息——美元 6 200
2×15年12月31日，该公司美元借款本金由于汇率变动产生的汇兑差额，应作以下会计分录：
借：长期借款——美元 5 000
贷：在建工程 5 000
20 000×(6.45-6.2)=500
2×16年1月1日，该公司支付2×15年利息，该利息由于汇率变动产生的汇兑差额应当予以资本化，计入在建工程成本。2×16年1月1日的即期汇率为1美元=6.22元人民币，相应的会计分录为：
借：应付利息——美元 6 200
在建工程 [20 000×5%×(6.22-6.2)] 20
贷：银行存款 6 220
2. 非货币性项目。非货币性项目是货币性项目以外的项目，如预付账款、预收账款、存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例21-6】P上市公司以人民币为记账本位币。2×15年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10 000件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑=10元人民币。2×15年12月31日，尚有1 000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=9.7元人民币。假定不考虑相关税费。
本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响，因此，该公司应作会计分录如下：
11月2日，购入A商品：
借：库存商品——A (10 000×1 000×10) 10 000 000
贷：银行存款——英镑 1 000 000
12月31日，计提存货跌价准备：
借：资产减值损失 1 270 000
贷：存货跌价准备 270 000
1 000×1 000×10-1 000×900×9.7=1 270 000(元人民币)
（3）对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益、计入当期损益。
【例21-7】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年9月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10 000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=6.3元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
2×15年12月10日，该公司对上述交易应作以下处理：
借：交易性金融资产 (1.5×10 000×6.3) 94 500
贷：银行存款——美元 94 500
根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》、交易性金融资产以公允价值计量，由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币额为62 000元(即10 000×6.2)，与原账面价值94 500元的差额为-32 500元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：
借：公允价值变动损益 32 500
贷：交易性金融资产 32 500
325 000元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。
2×16年1月10日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为12 000美元，按当日汇率1美元=6.25元人民币折算为人民币金额为75 000元，与其原账面价值人民币金额6 200元的差额为13 000元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日甲公
司应作会计分录如下：
借：银行存款美元 (1.2×10 000×6.25) 75 000
贷：交易性金融资产 (94 500-32 500) 62 000
投资收益 13 000
（4）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益；外币非货币性金融资产形成的汇兑差额，与其公允价值变动一并计入其他综合收益。但是，采用实际利率法计算的金融资产的外币利息产生的汇兑差额，应当计入当期损益，非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益。
【例21-8】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年2月10日以每股15港元的价格购入乙公司H股10 000股，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日汇率为1港元=0.9元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司H股的市价变为每股18港元，当日汇率为1港元=0.85元人民币。假定不考虑相关税费的影响。
2×15年2月10日，该公司对上述交易应作以下处理：
借：其他权益工具投资 (15×10 000×0.9) 135 000
贷：银行存款———港元 135 000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，指定以公允价值计量且其变动计入其他综合收益非交易性权益工具投资，除了获得的股利收入（作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均计入其他综合收益，且后续不得转入损益。由于该项金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响，上述金融资产在资产负债表日的人民币金额为153 000元(即18×10 000×0.85)，与原账面价值135 000元的差额为18 000元人民币，计入其他综合收益。相应的会计分录为：
借：其他权益工具投资 18 000
贷：其他综合收益 18 000
18 000元人民币既包含甲公司所购乙公司股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
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