如果不是近期接触晨光乳业有感，我估计这辈子都不会有深入了解“生物资产核算”的冲动吧哈哈哈……
言归正传，根据《企业会计准则第5号》的界定，生物资产是指有生命的动物和植物，具体分为以下三大类：
1、消耗性生物资产：指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特性，应当作为存货在资产负债表中列报；
2、生产性生物资产：指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征；
3、公益性生物资产：指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。
总的来说，生物资产按实际成本进行初始计量，后续计量通常采用历史成本模式，在满足一定条件时可以采用公允价值模式。生物资产核算的主要内容请参见下图：
图1：生物资产核算的主要内容
下面以奶牛为例，进一步说明生物资产的会计核算要点。
一、相关释义
表1：相关释义
二、科目设置
表2：科目设置
三、初始计量（外购／未成熟阶段）
1、外购生物资产（成母牛）
借：生产性生物资产——成熟（购买价款、运输费、相关税费、保险费等）
——未成熟
贷：银行存款／应付账款
2、自行繁殖的生物资产
（1）自行繁殖小牛犊时，按市场价格确认生产成本，假定母牛犊后续用于生产，公犊牛准备用于出售：
借：生产性生物资产——未成熟（犊牛）
消耗性生物资产——犊牛
贷：生产成本——鲜奶（可理解为将犊牛成本从成母牛成本中分离出来）
（2）出售公犊牛：
借：银行存款
其他业务成本
贷：其他业务收入
消耗性生物资产——犊牛
3、归集未成熟牛的饲养成本
（1）归集未成熟牛（犊牛、育成牛）饲养成本
借：生产成本——产畜
贷：库存商品——鲜奶
原材料——饲料
库存商品——鲜奶
应付职工薪酬
银行存款
（2）归集其他育牛间接费用
借：制造费用
贷：累计折旧——牛舍
原材料——燃料、周转材料费等
（3）分配其他育牛间接费用（可按耗用的直接材料费用进行分配）
间接费用分配率＝待分配的间接费用／（未成熟牛饲养材料成本＋成熟牛饲养材料成本）
应计入产畜的间接费用＝未成熟牛饲养材料成本×间接费用分配率
应计入鲜奶的间接费用＝成熟牛饲养材料成本×间接费用分配率
借：生产成本——产畜
——鲜奶
贷：制造费用
（4）上述未成熟牛养殖成本按标准（如重量）在犊牛和育成牛之间分配
借：生产性生物资产——未成熟（犊牛）
——未成熟（育成牛）
贷：生产成本——产畜
（5）按牛育龄时间转群
借：生产性生物资产——未成熟（育成牛）
贷：生产性生物资产——未成熟（犊牛）
借：生产性生物资产——成熟（成母牛）
贷：生产性生物资产——未成熟（育成牛）
四、后续计量（成熟阶段）
1、归集成熟牛（成母牛）饲养成本
借：生产成本——鲜奶
贷：原材料——饲料
制造费用（其他育牛间接费用）
应付职工薪酬
银行存款
2、采用成本模式
（1）计提折旧，期末按账面价值计量
借：生产成本——鲜奶
贷：生产性生物资产——累计折旧（成母牛）
（2）减值
借：资产减值损失
贷：生产性生物资产——减值准备
存货跌价准备——消耗性生物资产
（3）收获生鲜乳（结转成母牛归集的生产成本）
借：库存商品——鲜奶
贷：生产成本——鲜奶
（4）处置
借：其他应收款／银行存款
营业外支出——处置非流动资产损失（借方差额）
贷：生产性生物资产
营业外收入——处置非流动资产利得（贷方差额）
3、采用公允价值模式
（1）不计提折旧和减值准备，期末对于奶牛公允价值减去出售费用与账面价值的差异：
借：生产性生物资产——未成熟（犊牛、育成牛）
——成熟（成母牛）
贷：公允价值变动损益——生物资产公允价值变动收益／损失
（2）收获生鲜乳（公允价值减去销售费用与鲜奶生产成本的差额）
借：库存商品——鲜奶
公允价值变动损益——农产品收获时确认的损失（借方差额）
贷：生产成本——鲜奶
公允价值变动损益——农产品收获时确认的收益（贷方差额）
（3）处置
借：其他应收款／银行存款
公允价值变动损益——生物资产公允价值变动收益（借方差额）
贷：生产性生物资产
公允价值变动损益——生物资产公允价值变动损失（贷方差额）
五、总结
表3：生物资产初始计量（以奶牛为例）
表4：生物资产后续计量（以奶牛为例）
实务中，为简化核算，部分企业统一归集成熟牛和未成熟牛的所有饲养成本，月末犊牛、育成牛的价值按饲养天数对应的计划成本进行结转，其余饲养成本均计入当月成母牛养殖成本（鲜奶生产成本），上述未成熟牛的计划成本与实际成本的差异反映在当月鲜奶生产成本中。需要注意的是，犊牛、育成牛的计划成本应定期根据原材料、养殖成本的波动进行调整。
生物资产的后续计量，存在成本模式和公允价值模式。其中A股上市公司，如伊利股份、光明股份、三元股份等，普遍采用成本模式计量；H股上市公司，如蒙牛乳业、原生态乳业等则普遍采用公允价值模式计量；部分H股上市公司，如现代牧业和圣牧高科等，因在国内资本市场债券融资同时公开披露其按中国会计准则编制的财务报表，这些公司在国际会计准则和中国会计准则下均采用公允价值模式计量。
2008年财政部出台《企业会计准则解释第2号》，要求“同时发行A股和H股的上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易事项，应当在A股和H股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在A股和H股财务报告中采用不同的会计处理”。因此，目前唯一一家H＋A上市乳企庄园牧场的生物资产后续计量也采用了公允价值模式。但考虑到国内生物资产不存在活跃交易市场，庄园牧场通过聘请评估机构对各期末母犊牛、育成牛和成母牛进行独立评估，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
（完）
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