第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或者为被审计单位工作或受其指导的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为，违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的个人不当行为。
不同的法律法规对财务报表的影响差异很大。被审计单位需要遵守的所有法律法规，构成注册会计师在财务报表审计中需要考虑的法律法规框架。某些法律法规的规定对财务报表有直接影响，决定财务报表中报告的金额和披露。而有些法律法规需要管理层遵守，或规定了允许被审计单位开展经营活动的条件，但不会对财务报表产生直接影响。
因此，概括起来，被审计单位需要遵守以下两类不同的法律法规：
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通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）。
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对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。
违反法律法规可能导致被审计单位面临罚款、诉讼或其他对财务报表产生重大影响的后果。
被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性。如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告。因此，在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响。
在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师可以考虑征询法律意见。因为确定某行为是否违反法律法规，需要法院或其他适当的监管机构作出裁决，这通常超出了注册会计师的专业胜任能力。虽然注册会计师通过培训获得的知识、个人执业经验和对被审计单位及其所在行业或部门的了解，可能为确定引起其注意的某些行为是否违反法律法规提供了基础，但注册会计师通常根据有资格从事法律业务的专家的意见，确定某项行为是否违反法律法规或可能违反法律法规。值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院或其他适当的监管机构作出裁决。
一、管理层遵守法律法规的责任
管理层有责任在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。法律法规可能以不同的方式影响被审计单位的财务报表。最直接的方式是可能规定了适用的财务报告编制基础或者影响被审计单位需要在财务报表中作出的具体披露。法律法规也可能确立了被审计单位的某些法定权利和义务，其中部分权利和义务将在财务报表中予以确认。此外，法律法规还可能规定了对违反法律法规行为的惩罚。
二、注册会计师的责任
注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理的保证。在执行财务报表审计时，注册会计师需要考虑适用于被审计单位的法律法规框架。
由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。就法律法规而言，由于下列原因，审计的固有限制对注册会计师发现重大错报的能力的潜在影响会加大：
（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取；
（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述；
（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院或其他适当的监管机构认定。
因此，注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。
针对前述被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：
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针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；
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针对被审计单位需要遵守的第二类法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。
在审计过程中，为了对财务报表形成审计意见而实施的其他审计程序，可能使注册会计师识别出或怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师对此应保持警觉。
事实上，考虑到法律法规对被审计单位产生影响的范围，注册会计师在整个审计过程中均应保持职业怀疑。
三、对被审计单位遵守法律法规的考虑
（一）对法律法规框架的了解
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：
（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；
（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
为了总体了解法律法规框架以及被审计单位如何遵守该框架，注册会计师可以采取下列措施：
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利用对被审计单位行业状况、监管环境以及其他外部因素的了解；
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更新对直接决定财务报表中的报告金额和列报的法律法规的了解；
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向管理层询问对被审计单位经营活动预期可能产生至关重要影响的其他法律法规；
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向管理层询问被审计单位制定的有关遵守法律法规的政策和程序；
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向管理层询问在识别、评价诉讼索赔并对其进行会计处理时采用的政策和程序。
（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规
某些法律法规已经较为完善，为被审计单位及其所在行业或部门所知悉，并与被审计单位财务报表相关。这些法律法规可能与下列事项相关：
（1）财务报表的格式和内容；
（2）特定行业的财务报告问题；
（3）根据政府合同对交易进行的会计处理；
（4）所得税费用或退休金成本的计提或确认。
这些法律法规的某些规定可能与财务报表中的特定认定直接相关（如所得税费用的完整性），而其他规定可能与财务报表整体直接相关（如规定的构成整套财务报表的报表）。针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。
（三）识别违反其他法律法规的行为的程序
其他法律法规可能因其对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，需要注册会计师予以特别关注。违反此类法律法规可能导致被审计单位终止业务活动或对其持续经营能力产生疑虑。例如，违反许可证规定或经营的权限（如对银行来说违反资本或投资规定），可能产生这种后果。同时，存在许多与被审计单位经营活动相关的法律法规，它们并不对财务报表产生影响，也不会被与财务报告相关的信息系统所反映。
因此，注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：
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向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；
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检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
（四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为
为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：
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阅读会议纪要；
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向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；
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对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。
（五）书面声明
由于法律法规对财务报表的影响差异很大，对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为书面声明可以提供必要的审计证据。
然而，书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。
四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
（一）注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序如果注册会计师发现下列事项或相关信息，可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：
（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；
（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；
（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；
（4）采购价格显著高于或低于市场价格；
（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；
（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；
（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；
（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款；
（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；
（10）交易未经授权或记录不当；
（1）负面的媒体评论。
如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的上述信息，注册会计师应当：
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了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境。
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获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。包括：
（1）识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；
（2）潜在财务后果是否需要披露；
（3）潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序
如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。例如，对与可能导致怀疑违反法律法规的交易或事项相关的事实和情况，注册会计师可以证实管理层和治理层（如适用）是否对此具有相同的理解。
如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的可能影响。如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为（包括舞弊的可能性、可能导致的法律后果，以及注册会计师可能采取的进一步行动）是适当的。
（三）评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响
注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面可能产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明可靠性的影响。注册会计师识别出的或怀疑存在的特定违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或个人（为被审计单位工作或受其指导）的级别，尤其是被审计单位最高权力机构牵涉其中所产生的影响。
在某些情形下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），注册会计师可能考虑在法律法规允许的情况下解除业务约定。在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可能认为征询法律意见是适当的。在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下适当的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。
五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
（一）与治理层沟通
- 与治理层沟通的总体要求。
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项（除非法律法规禁止），但不必沟通明显不重要的事项。这有利于注册会计师尽到职业责任，为治理层履行对管理层的监督责任提供有用信息。
沟通通常采用书面形式，注册会计师将文件副本作为审计工作底稿。如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录并作为审计工作底稿保存。
- 违反法规行为情节严重时的沟通要求。
（1）对故意和重大的违反法律法规行为的沟通要求。
如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快与治理层沟通。
（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求。
如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见。
之所以要求注册会计师向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告，是因为审计委员会或监事会等机构的一项重要职责就是监督和评价管理层等是否存在违反法律法规或者公司章程的行为，并对违反法律法规行为予以纠正。
（二）出具审计报告
1. 考虑违反法律法规行为的影响。
如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。
如果认为识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
2. 考虑审计范围受到限制的影响。
（1）来自被审计单位的限制。如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。
（2）其他方面的限制。如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。实务中，审计范围受到其他方面限制的情况较多，例如，客观因素致使注册会计师不能实施审计程序。
（三）向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为
如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。
值得注意的是，注册会计师考虑是否报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法律法规的行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。注册会计师应当了解相关法律法规是否要求报告违反法律法规行为，例如，商业银行监管法规可能要求注册会计师报告商业银行参与“洗钱”行为同时，注册会计师应考虑采取何种方式、何时以及向谁进行报告。
如果无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计单位的违反法律法规行为，或者无法确定某项违反法律法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，注册会计师通常可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果。
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