案例概况
如意建筑有限公司（以下简称“如意公司”，增值税一般纳税人）是吉祥房地产开发有限公司（以下简称“吉祥公司”）开发的吉祥花园的承建商。2017年8月根据合同约定收到工程进度款5000万元，拟给吉祥公司开具增值税发票，价税合计5000万元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票。问吉祥公司和如意公司分别有何税务风险？
税务分析
一、政策依据
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）。
二、实务分析
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：营业税改征增值税试点实施办法）第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
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《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第三条规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。
按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。
适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。
根据以上规定，不难看出建筑施工企业的纳税义务时间如下：
1.先开票的，为开具发票的当天。
2.在提供建筑服务之前收到款项的，即收到预收款时，为收到预收款的当天。
3.提供建筑服务过程中或之后收到款项的，即收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天。
4.提供建筑服务过程中或之后，在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天。
5.未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天。
三、案例解析
根据案例资料：根据合同约定收到工程进度款5000万元，拟给吉祥公司开具增值税发票，价税合计5000万元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票。
（一）建筑施工企业未按规定开具发票的税务风险
分析如意公司根据吉祥公司的要求未按规定开具发票的税务风险，需要从以下四个方面分析：
1.如意公司的纳税义务时间确定。
如意公司2017年8月根据合同约定收到工程进度款5000万元，即合同约定失去工程进度款，增值税纳税义务产生，应确认收入，申报增值税销项税额。确认收入，申报增值税销项税额取决于收款行为本身，与是否开具发票无关。
换句话说，申报增值税销项税额只与增值税纳税义务产生有关，只要产生了增值税纳税义务，无论是否开票，都应申报缴纳增值税。
2.如意公司纳税义务产生是否应该开票。
《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》（国务院令第587号）规定：
销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。
根据以上规定，如意公司收款就应该开具发票，与吉祥公司是否要发票无关，也与如意公司是否申报增值税销项税额无关。
如果如意公司不开具发票，根据《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》（国务院令第587号）第三十五条规定，应当开具而未开具发票，税务机关可以处1万元以下的罚款。即未按规定开具发票，属于违法行为，后果是具有被税务机关处以1万元以下罚款的潜在风险。
3.如意公司推迟开具发票的税务处理。
根据前文分析，无论如意公司是否开具发票，都必须申报增值税销项税额。
若如意公司在进行纳税申报时没有开具发票，则需在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附表1的的“11%税率”行，“未开具发票”列，“销售额”栏填4,504.50万元（=5000/(1+11%)），“销项（应纳）税额”栏填列495.50万元，完成纳税申报。
未来开出5000万元的增值税发票时，税控系统自动导入5000万元开票收入，因实际不再产生纳税义务，所以对开票月份进行纳税申报时，应该在在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附表1的的“11%税率”行，“未开具发票”列，“销售额”栏填-4,504.50万元，“销项（应纳）税额”栏填列-495.50万元。
4.如意公司推迟开具发票的税务风险。
虽然如意公司可以通过“未开具发票的销售额和销项税额”的正负填报，可以通过《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》完成纳税申报，既未少缴税，也不多缴税。
但是延迟开具发票的违法行为已经铸成，并通过《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》反映出来，如意公司则存在处以1万元以下罚款的税务风险。
1万元虽不多，但1张发票交1万元的罚款，利润就因小小的失误就减少1万，不得不说后果还是很严重的。
案例概况
如意建筑有限公司（以下简称“如意公司”，增值税一般纳税人）是吉祥房地产开发有限公司（以下简称“吉祥公司”）开发的吉祥花园的承建商。2017年8月根据合同约定收到工程进度款5000万元，拟给吉祥公司开具增值税发票，价税合计5000万元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票。问吉祥公司和如意公司分别有何税务风险？
税务分析
一、政策依据
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）。
二、实务分析
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（附件1：营业税改征增值税试点实施办法）第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
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《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）第三条规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。
按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。
适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。
根据以上规定，不难看出建筑施工企业的纳税义务时间如下：
1.先开票的，为开具发票的当天。
2.在提供建筑服务之前收到款项的，即收到预收款时，为收到预收款的当天。
3.提供建筑服务过程中或之后收到款项的，即收到工程进度款时，为收到工程进度款的当天。
4.提供建筑服务过程中或之后，在书面合同中约定付款日期的，为书面合同确定的付款日期当天。
5.未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑工程项目竣工验收的当天。
三、案例解析
根据案例资料：根据合同约定收到工程进度款5000万元，拟给吉祥公司开具增值税发票，价税合计5000万元，但吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票。
（二）房地产开发企业未按规定取得发票的税务风险
吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票，若开具的是增值税普通发票，能否作为企业所得税的税前扣除凭证？如果开具的是增值税专用发票，其进项税额能否抵扣，且能否在企业所得税税前扣除，在实务中，存在两种不同的观点：
观点01：吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票，可以作为增值税进项税额抵扣凭证和企业所得税税前扣除凭证。
尽管吉祥公司要求如意公司在工程完工后一并开具增值税发票，只是如意公司延迟了开具发票，除此之外，业务真实，且业务流（合同流）、资金流、票据流等三流一致，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
观点02：如意公司根据吉祥公司的要求在工程完工后一并开具增值税发票，不能作为增值税进项税额抵扣凭证和企业所得税税前扣除凭证。
如意公司根据吉祥公司的要求在工程完工后一并开具增值税发票，其中的价税合计5000万元，根据《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》（国务院令第587号）的规定，属于未按规定取得的发票。
《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）第三条规定，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）第三条第三款规定，加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。
《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发〔2009〕114号）第六条规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。
《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第16号）规定，不符合规定的发票，不得作为税收凭证。
根据以上规定，持有观点02的老师认为，纳税人取得未按规定开具的发票属于不符合规定的发票，不得作为税收凭证。税务机关据此不允许作为作为增值税进项税额抵扣凭证和企业所得税税前扣除凭证。即不得抵扣进项税额495.50万元，不得作为成本扣除金额4,504.50万元，多缴企业所得税1,126.13万元。
对于以上两种观点，你赞成哪种观点呢？我们姑且不谈论哪种观点正确，但如意公司延迟开票，风险最大的是吉祥公司，存在不得抵扣进项税额495.50万元，不得作为成本扣除金额4,504.50万元，多缴企业所得税1,126.13万元的潜在税务风险。
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