甲公司和丙公司为不同集团的两家公司。2014年1月10日，甲公司以无形资产（专利权）作为合并对价取得了丙公司持有的乙公司60％的股权。甲公司无形资产账面价值为5100万元（假设摊销额与减值额均为0），公允价值为6000万元。甲公司和乙公司均按净利润的10％提取法定盈余公积，所得税税率均为25％。购买日乙公司所有者权益账面价值（等于其公允价值）为9600万元，其中股本为2500万元，资本公积为5600万元，盈余公积为500万元，未分配利润为1000万元。
（1）2014年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
2014年6月30日，乙公司以432万元的价格从甲公司购入一台管理用设备，该设备于当日收到并投入使用。该设备在甲公司的原价为700万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用两年，采用年限平均法计提折旧，该设备未计提减值准备也不存在任何减值迹象。乙公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。
2014年，甲公司向乙公司销售A产品100件，每件售价5万元，每件成本3万元，未计提存货跌价准备。2014年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40件，其余部分形成期末存货，2014年末，剩余存货的可变现净值为280万元。
2014年度，乙公司实现净利润3000万元，因可供出售金融资产公允价值变动使其他综合收益增加1000万元（假定已考虑所得税影响）。除此之外，乙公司未发生其他导致所有者权益变动的事项。
（2）除此之外，2014年4月1日，甲公司以银行存款2000万元购入丁公司股份，另支付直接相关税费10万元。甲公司持有的股份占丁公司有表决权股份的20％，对丁公司具有重大影响，并准备长期持有该股份。
2014年4月1日，丁公司可辨认净资产的公允价值（等于其账面价值）为10050万元。
2014年7月，丁公司向甲公司销售C商品，售价为600万元，成本为400万元。甲公司将该批C商品作为存货管理。至2014年12月31日，甲公司已售出该批商品的40％。
2014年度，丁公司实现净利润700万元（其中1～3月份净利润为100万元）。
（3）2015年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：
2015年，甲公司向乙公司销售B产品50件，每件售价8万元，价款已收存银行。B产品每件成本6万元，未计提存货跌价准备。2015年，乙公司对外售出A产品30件，B产品40件，其余部分形成期末存货。
2015年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价持续下跌，库存A产品和B产品可变现净值分别下降至100万元和40万元。
2015年度，乙公司发放现金股利1500万元，实现净利润2168万元。
（4）2015年度，甲公司将购自丁公司的C商品全部对外出售。
要求：
（1）作出购买日长期股权投资的账务处理。
（2）计算该项企业合并的商誉。
（3）编制2014年甲公司对丁公司长期股权投资的会计分录。
（4）编制甲公司2014年12月31日合并乙公司财务报表的调整、抵销分录（不考虑与联营企业交易的抵销，不考虑合并现金流量表、合并所有者权益变动表的有关抵销分录）。
（5）编制甲公司2015年12月31日合并乙公司财务报表的调整、抵销分录（不考虑合并现金流量表、合并所有者权益变动表的有关抵销分录）。（答案中的金额单位用万元表示）
答案:
2014年
1.个别报表取得乙公司60%股权：
借：长期股权投资 6000
贷：无形资产 5100
营业外收入 900
购买日投资与权益的抵消:
合并商誉=6000-9600*60%=240
借：股本 2500
资本公积 5600
盈余公积 500
未分配利润 1000
商誉 240
贷：长期股权投资 6000
少数股东权益 3840
3.固定资产的抵消：
集体角度固定资产账面价值=700-700/10×2=560
乙公司角度账面价值=432
抵消未实现内部交易损益：
借：固定资产 128=560-432
贷：营业外支出 128
补提折旧:
借：管理费用 8=（560-432）/8×6/12
贷：固定资产 8
确认递延所得税:
计税基础=按照乙公司入账成本持续计算=432-432/8×6/12=405
账面价值=集团角度认为按照没出售之前的成本持续计算=700-700/10×1.5=525
资产账面价值525>计税基础405
应纳税暂时性差异=525-405=120
递延所得税负债=120×25%=30
借：所得税费用 30=(128-8)×25%
贷：递延所得税负债 30
4.内部存货A抵消:
假设全部出售的抵消：
借：营业收入 500=5×100件
借：营业成本 500
抵消未实现内部交易损益:
对外出售40件，还有60件未实现。
借：营业成本 120=（5-3）×60
贷：存货 120
抵消不认可的存货减值:
集团角度结存成本=3×60件=180万， 乙公司角度结存成本=5×60件=300万， 期末可变现净值为280万，所以乙公司角度计提减值20（300-280），而集团角度认为没有发生减值，所以要把乙公司计提的减值予以抵消。
借：存货 20
贷：资产减值损失 20
确认合并报表层次递延所得税：
首先考虑乙公司个别报表确认的递延所得税，计税基础=乙公司购入后期末的结存成本=5×60件=300，账面价值=300-20=280，存货账面价值<计税基础，产生可抵扣暂时性差异20，确认递延所得税资产5（20×25%）。
接下来考虑集团角度认为应该存在多少递延所得税，计税基础在合并报表角度和个别报表角度一致，税法永远认可的是购入方入账成本为基础持续计算，所以还是300，集团角度的账面价值180（3×60），账面价值<计税基础，可抵扣暂时性差异120，递延所得税资产30（120×25%）
现在把乙公司个别报表和集团角度放到一起来考虑，个别报表确认递延所得税资产5，而集团认为应确认递延所得税资产30，所以合并报表角度需要再补确认递延所得税资产25。
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
5.成本法转权益法：
被投单位实现净利润3000万:
借：长期股权投资 1800=3000×60%
贷：投资收益 1800
被投方因可供增加其他综合收益1000:
借：长期股权投资 600=1000×60%
贷：其他综合收益 600
6.当年末投资与权益的抵消:
借：股本 2500
资本公积 5600
盈余公积 800=500+300
其他综合收益 1000
未分配利润 3700=1000+3000-300
商誉 240
贷：长期股权投资 8400=6000+2400
少数股东权益 5440=13600×40%
7.抵消投资收益，确认少数股东损益:
借：投资收益 1800=3000×60%
少数股东损益 1200=3000×40%
未分配利润-年初 1000
贷：提取盈余公积 300
未分配利润-年末 3700
2015年
8.连续抵消内部固定资产:
重新抵消上年的相关分录:
【注意】第二年的时候所有上年损益类科目在年末转入了未分配利润，所以当前要调整“未分配利润-年初”。
借：固定资产 128
贷：未分配利润-年初 128
借：未分配利润-年初 8
贷：固定资产 8
借：未分配利润-年初 30
贷：递延所得税负债 30
抵消当年持续影响的分录:
当年补提折旧:
借：管理费用 16=（560-432)/8
贷：固定资产 16
当年递延所得税的确认:
当前计税基础=432-432/8×1.5=351，合并层面账面价值=700-700/10×3.5=455，应纳税暂时性差异=455-351=104，当年发现暂时性差异减少16（120-104），所以递延所得税负债发生转回4（16×25%）
借：递延所得税负债 4
贷：所得税费用 4
9.连续抵消内部存货A：
重新抵消上年:
抵消上年未实现内部交易损益：
借：未分配利润-年初 120
贷：营业成本 120
抵消上年不认可的减值:
借：存货 20
贷：未分配利润-年初 20
确认上年递延所得税资产:
借：递延所得税资产 25
贷：未分配利润-年初 25
抵消当年未实现内部交易损益:
借：营业成本 60=（5-3）×30
贷：存货 60
抵消不认可的跌价转出:
由于乙公司在2015年将A产品又卖出了30件，所以在结转销售成本同时要转出对应的存货跌价准备，乙公司个别报表上年末60件A产品计提了20万存货跌价准备，今年对外售出30件，所以转出存货跌价准备为10(20/60×30)。
然后考虑集团角度，集团在上年末认为存货没有减值，所以认为20的减值不存在，那么今年乙公司转出的存货跌价准备也认为不存在，乙公司转出跌价时分录为：借：存货跌价准备 10，贷：营业成本 10，所以合并工作底稿上要做以下这笔抵消分录予以抵消：
借：营业成本 10
贷：存货 10
抵消当年的减值:
当前乙公司角度结存成本=5×30件=150，集团角度结存成本=3×30件=90，可变现净值为100万。
所以乙公司存货跌价准备余额50（150-100），而集团认为没有减值，所以要将存货跌价准备的余额抵消至0。
但这是要注意，50万是当年末乙公司个别报表上的存货跌价准备余额，并不是发生额，所以现在要考虑一下乙公司当年补提了多少跌价，那么咱们来推理一下，本期初跌价贷方20万，当年对外出售30件而转出了10万跌价，现在确定了跌价年末余额50，那么本期发生额=50-20+10=40，这里我这样说可能不是很明确，按照我的思路画出存货跌价准备的T字账户就明确了。现在确定了乙公司当年补提了40万跌价，所以合并报表上就要抵消掉40万的计提。
借：存货 40
贷：资产减值损失 40
进行到了现在咱们来整体看一下，上年乙公司计提了20跌价，合并报表上抵消掉了，本年转出10的跌价合并报表上也抵消掉了，本年计提40万合并报表上也抵消掉了，这样一来就相当于个别报表是20-10+40=50，而合并抵消是-20+10-40=-50，所以正负相抵，反映到合并报表上面的跌价就是0。
考虑递延所得税的连续影响：
这里的思路比较复杂，希望大家能够慢慢的来跟上我的思路，先考虑个别报表角度，上年个别报表确认了递延所得税资产5，然后由于当年跌价转出10，所以递延所得税资产同时转回2.5（10×25%），当年计提跌价40，所以递延所得税资产增加10（40×25%)，当前个别报表上递延所得税资产余额为5-2.5+10=12.5
然后来关注集团角度，当前计税基础=乙公司入账价值结存情况=5×30=150，集团角度账面价值=3×30=90，账面价值<计税基础，可抵扣暂时性差异60，集团角度递延所得税余额=60×25%=15
现在乙公司个别报表和集团角度放到一起综合考虑，乙公司递延所得税资产余额12.5，而集团角度认为余额应为15，这之间相差2.5（15-12.5），但这时注意，现在如果调增2.5并不正确，因为要考虑在合并报表上，上年确认了25的递延所得税资产，所以要将25调减22.5才能使合并报表上增加2.5的
递延所得税资产，所以要做以下分录：
借：所得税费用 22.5
贷：递延所得税资产 22.5
这样一来当前情况是这样的，个别报表倒入递延所得税资产12.5万，合并工作底稿上上年确认递延所得税资产25，当年确认递延所得税资产-22.5，所以最终导入合并报表的金额为12.5+25-22.5=15，正好与集团所认可的角度一致。
10.抵消内部存货B:
借：营业收入 400=8×50
贷：营业成本 400=8×50
借：营业成本 20=（8-6）×10
贷：存货 20
抵消不认可的减值:
当年50件对外出售40件，还结存10件。乙公司角度结存成本=8×10=80，集团角度结存成本=6×10=60，可变现净值为40，所以乙公司计提减值40，而集团只认为减值20，所以合并工作底稿上抵消20的减值。
借：存货 20
贷：资产减值损失 20
然后考虑下递延所得税，乙公司个别报表上存在的可抵扣暂时性差异40（计税80，账面价值40），而当前集团角度账面价值也等于可变现净值，所以也认为存在可抵扣暂时性差异40，所以个别报表与集团角度一致，合并报表就无需调整了。
11.成本转权益:
当年实现净利润2168万:
借：长期股权投资 1300.8=2168×60%
贷：投资收益 1300.8
宣告分配现金股利1500:
借：投资收益 900=1500×60%
贷：长期股权投资 900
投资与权益抵消:
借：股本 2500
资本公积 5600
盈余公积 1016.8=500+300+216.8
其他综合收益 1000
未分配利润 4151.2=1000+3000-300+2168-1500-216.8
商誉 240=8800.8-14268×60%
贷：长期股权投资 8800.8=6000+2500+1300.8-900
少数股东权益 5707.2=14268×40%
抵消投资收益，确认少数股东损益:
借：投资收益 1300.8=2168×60%
少数股东损益 867.2=2168×40%
未分配利润-年初 3700
贷：提取盈余公积 216.8
向股东分配现金股利 1500
未分配利润-年末 4151.2 
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