汇算实务：福利费税前扣除不简单，高温津贴不是职工福利费！

汇算实务：福利费税前扣除不简单，高温津贴不是职工福利费！

彭怀文

职工福利费支出，很多人都清楚扣除有比例限制。

但是，虽然几乎人人都能记住这个14%，但是职工福利费支出的税前扣除还是经常出现各种差错。

职工福利费是职工薪酬的重要组成部分，是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出。

一、职工福利费的会计处理及范围

对于职工福利费的范围，会计实务中一般是按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企（2009）242号）文件界定的范围作为基础。

（一）职工福利费会计核算包括的内容

1、为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

2、企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。

3、职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。

4、离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。国家另有规定的，从其规定。

5、按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

（二）职工福利费会计核算不包括的内容

企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。

上述职工福利费不包括的内容，在会计核算时计入“工资薪金”。

（三）职工福利费的会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第六条规定，企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

对于非货币性福利按照会计准则要求与职工福利费是分开核算的，但是实务中也有部分企业或财务人员是将其福利费合并核算在一起的。

二、职工福利费的税务规定

（一）企业职工福利费税法规定包括的内容

企业所得税法及其实施条例对于职工福利费没有进行明确的定义，但是在《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）对职工福利费以正列举的形式明确了其列支范围：

1、尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2、为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

3、按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

（二）税法对职工福利费的核算要求

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函（2009）3号）对职工福利费明确规定了职工福利费的核算要求：

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

（三）职工福利费的税前扣除比例

《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

说明：此处的“工资薪金总额”是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的工资薪金总额，而不是会计上的工资薪金提取数总额。

（四）部分福利性补贴可以不按职工福利费扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）：企业福利性补贴支出税前扣除问题列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

三、职工福利费的税会差异分析及纳税调整

企业根据财企（2009）242号规定确认的实际发生的职工福利费，能否以职工福利费的名义税前扣除，则需要按照国税函（2009）3号文件的规定进行判断。如果满足国税函（2009）3号文件的规定，则企业实际发生的职工福利费支出，不超过税前扣除工资总额的14%的部分，准予扣除；超过部分不得税前扣除，需要调增应纳税所得额。

国家税务总局公告2015年第34号出台后，规定满足条件的企业福利性补贴支出可以作为工资薪金在税前扣除，实质上是在向财企（2009）242号文件靠拢而已，减少了部分税会差异。

对于非货币性福利，企业会计核算是否与职工福利费分开，在税前扣除时都要与职工福利费合并后受14%的限制。对于非货币性福利，还要考虑是否涉及视同销售的问题。

关于会计上以前年度预提的职工福利费结余使用的纳税调整：企业以前年度根据修订前的会计准则预提了职工福利费，但是截至会计准则修订时尚未使用完而存有余额的，在会计准则修订后不再继续预提和冲转，待实际发生职工福利费支出时直接冲减余额。以前年度结余的职工福利费，在以前年度企业所得税申报和汇算清缴时已经做过应纳税所得额调增，而在实际使用以前年度结余的职工福利费时会计上没有计入成本或费用，所以需要进行应纳税所得额调减。

四、正确区分劳动保护费与职工福利费，避免带来税务风险

在实务中，有的财务人员容易将劳动保护费与职工福利费混淆而造成税务风险。二者面临的税务规定是不一样的，如果将劳动保护费误入职工福利费会造成企业多交税，反之会因为少交税而存在被税务处罚的风险。

（一）劳动保护费

劳动保护费是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出，其目的在于保护劳动者在劳动过程中免遭或者减轻事故伤害及职业危害，具有劳动保护的性质。

比如，在疫情期间，企业购买的消毒液用于办公、生产与经营场所等地方进行消杀用的，肯定就是一种劳动保护性质。同时，发给企业员工上班期间与上下班途中必须的口罩，也是一种劳动保护的性质。但是，如果企业资源充足，给企业员工发了较多的口罩或消毒液等，让员工携带回家使用的，性质就变成了一种福利性质了。

（二）职工福利费的分类

职工福利费是指企业发生《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条规定的支出项目。职工福利费支出包括职工集体福利和用于员工个人的福利，职工集体福利可分为三类：

1、为职工生活提供方便、减轻家务劳务而举办的集体福利设施，如食堂、哺乳室、托儿所、幼儿园、浴室、理发室、缝纫组、洗衣房、医务所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

2、为解决职工不同需要、满足职工保健、生活、住房、交通等方面需求、减轻其生活费用开支而建立的各项福利补贴，如生活困难补助、上下班交通补贴、探亲路费、洗理费、房租补贴、水电补贴、煤贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工食堂经费补贴、卫生费、书报费、企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、丧葬补助费、安家费等。

3、为活跃和丰富职工文化生活建立的各种文化设施，如图书馆、文化宫、俱乐部、体育场馆等。

（三）劳动保护费和职工福利费的区别

劳动保护费支出是为了生产经营需要，发生在特定岗位上，一般情况下不是人人都有的，如车间机修工的劳保手套、电工的绝缘靴等；职工福利费是带有“福利”性质的，具有一定“普遍性”，不是直接“需要”，比如过年过节给职工发放的食品、生活用品、超市充值卡等，基本上人人都有。

在实际工作中，判定一项费用如工作现场发放的冷饮、定期发放的毛巾、肥皂、手套等费用，属于劳动保护费还是职工福利费用，就看此项费用是否属于特定岗位或特定工作环境所需，或者按照安全操作规程所必须佩带等，如果是，则属于劳动保护费支出；否则，应列入职工福利费进行税前扣除。

（四）二者的税务处理不一样

1、劳动保护费支出的税务处理

劳动保护费支出取得相关合法的税前扣除凭证（主要是发票及劳保用品领用单等），可在税前据实进行税前扣除，没有税前扣除的限制标准。

劳动保护费支出取得增值税专用发票，可以按规定抵扣进项税额。

员工收到的劳保用品等，不属于个人收入，不需要并入员工的工资薪金计算并代扣代缴个人所得税。

2、职工福利费支出的税务处理

职工福利费支出取得相关合法的税前扣除凭证，可以税前扣除，但是限制比例是：不超过工资薪金总额的14%。

职工福利费支出即使取得增值税专用发票，其进项税额也不得抵扣，已经抵扣的需要做进项税额转出。

员工收到的职工福利，无论是现金还是实物，根据个人所得税法规定，均应与员工当月的工资薪金合并后代扣代缴个人所得税。目前暂时对于集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利不征收个人所得税。

五、高温补贴不属于职工福利费支出

高温补贴是指企业根据原国家安监总局等四部委联合下发的《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》(安监总安健〔2012〕89号)规定向从事高温作业的劳动者发放的岗位津贴。高温补贴只是针对特殊工种或特殊岗位发放的一种岗位津贴，不是人人皆可享受的职工福利费。

安监总安健〔2012〕89号规定，高温补贴应“并纳入工资总额”；同时，《国家统计局关于认真贯彻执行<关于工资总额组成的规定>的通知》（统制字[1990]1号）在工资总额组成具体范围的解释中，也包括“高温作业临时补贴”。所以，高温补贴是否与工资薪金一起发放并不影响其属于工资薪金的特性，也即是说高温补贴与国家税务总局公告2015年第34中提到的“福利性补贴”无关。

与高温补贴相近且容易混淆的“职工防暑降温费”，在财企〔2009〕242号文和国税函〔2009〕3号文均有明确列明，属于职工福利费，税前扣除只能以职工福利费支出进行税前扣除。

因此，企业一定注意严格区分，从一开始的会计处理就要正确区分，不能把二者混淆。

六、职工福利费税前扣除的注意事项

（一）注意发放对象

注意职工福利费的发放对象，部分享受了职工福利费的人员由于其身份不一样，其享受的职工福利费不能税前扣除。如有，税务申报时应将该部分支出剔除。

劳务派遣人员，企业将工资薪金等直接支付给劳务派遣公司的，作为劳务派遣接受单位没有直接支付工资薪金的，又实际发生了职工福利费，不得列入职工福利费，比如工作期间提供了免费食宿的。

给予单位离退休人员和职工家属或职工遗属的福利支出，除国税函[2009]3号规定的“职工供养直系亲属医疗补贴”外，由于这部分人员已经不属于“职工”范畴，与企业收入无直接相关，其福利支出不得税前扣除。

（二）注意区分税前扣除项目的差异

注意区分职工福利费与劳动保护费以及其他合理支出的区别，避免混淆带来的税务风险。

（三）注意视同销售以及个税的影响

注意职工福利支出涉及的增值税和个人所得税问题，重点是关注增值税进项税额不得抵扣与进项税额转出，实物福利和现金福利都应并入职工工资薪金计算个人所得税并代扣代缴。

注意实物福利的视同销售问题，尤其是外购商品用于职工福利时，会计处理直接计入“应付职工薪酬”或“管理费用”情况下的视同销售纳税调整容易遗漏。

（四）注意扣除凭证的证据材料完整性

注意职工福利支出的税前扣除凭证问题，不能仅仅依靠一张发票，比如节假日外购物品发放实物福利除发票外还应附上员工签字的发放表。

（五）注意职工旅游税前扣除

对于企业组织职工旅游的支出，是否能以职工福利费在税前扣除是存在争议的，且各地也有不同的明文规定。当企业有职工旅游费用支出时，一定要先查清当地的税务规定，不能擅自计入职工福利费，更不能将外省的规定拿来套用。如果当地税务规定明确是可以职工福利费进行税前扣除的话，会计处理计入职工福利费就没有问题；如果明确规定不能税前扣除的，则应将旅游费用分摊至每一个参与职工，然后以奖励的形式计入工资薪金，最后以工资薪金支出进行税前扣除。无论是那种形式，企业都应将职工分摊的旅游费用与其当月的工资薪金合并后代扣代缴个人所得税。当然，如果是企业从工会经费支出的旅游费用，因不需要税前扣除则是另外一回事。

（六）注意费用支出的限制

企业为股东、高管发生的娱乐、健身、旅游等费用，根据《企业财务通则》（财政部令第41号）第四十六条规定，企业不得承担属于个人支出的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。在税务方面，前述各项支出不在国税函（2009）3号所列举的职工福利费范围内，属于《企业所得税法》第十条所规定的“与取得收入无关的其他支出”，因此不得税前扣除。

（七）注意福利费的普惠性质

职工福利费应具有普惠性质，原则上应是企业职工人人均可享有，如果只是少数人享有的不能作为职工福利费税前扣除。比如企业只承担高层管理人员的住房租金，而不承担基层员工的住房租金，则高层管理人员的住房租金不能以职工福利费进行税前扣除。但是，如果企业同时承担高管和基层员工的租房租金，只是高管人员租赁的是高级公寓且每人一套，而基层员工的住房只是集体宿舍，则可以税前扣除。

当然，对于上述说法，可能是存在争议的。但是，企业为了减少争议，还是应该尽量避免，至少体现出既有企业高层享有，也有普通员工享受。

欢迎大家就上述问题发表您的看法，大家一起共同探讨。