关于事业单位会计制度改革的探讨（1996）
随着我国经济体制改革的逐步深入，社会主义市场经济的建立和发展，国际交流的增加，财政分配格局和单位财务管理形式都在发生重大变化。在这种客观环境下，现行的预算会计制度及其运行机制已不适应客观情况发展的要求，迫切需要按照社会主义市场经济的需要进行改革。
预算会计制度改革包括政府财政会计制度改革、行政单位会计制度改革、事业单位会计制度改革、国库会计制度改革以及收入征解会计制度改革等。尽管预算会计制度改革千头万绪，但预算会计制度改革的主要矛盾应该是事业单位会计制度改革。也就是说，国家应该对事业单位会计制度改革在时间、力量上进行更多的投入，在措施上要得力可行。因此，我们赞同先制定《事业单位会计准则》，然后再根据会计准则的要求制定事业单位会计制度，只有这样做，才能从准则和制度两方面确保事业单位会计核算方法的科学性，以提高事业单位会计信息的质量。下面，笔者仅就制定事业单位会计制度应注意的若干问题作些初步探讨。
一、会计科目使用说明应力求准确
按照惯例，财政部在制定各种会计制度中，我们不难发现，在每个会计科目使用说明的第“一”条，首先必须明确会计科目所要核算的内容及其作用，并且要求语言精炼，表达准确。我们可不能忽视或小看每个科目开头的一两句话，因为它是每个科目具体说明的总“纲”。如果这个“纲”表达得不确切，不符合实际，那么就会降低会计制度的整体效果，很容易给会计工作者造成误解。为此，我建议在制定事业单位会计制度中应在以下几个科目有所突破:
（一）“应收票据”科目。在事业单位会计制度中设置“应收票据”科目已成共识，这也是事业单位开展生产经营活动的需要。但在这个科目开头说明时，必须注意以下两个间题:一是本科目只核算银行汇票、商业汇票和银行本票三种票据;二是商业汇票只限于商品交易，禁止签发无商品交易的商业汇票。在明确了以上两点以后，我们就可以对“应收票据”科目必须作如下说明:本科目核算事业单位因销售产品等业务而收到的各种票据，如汇票、本票等；本科目核算事业单位因销售产品从事经营活动而收到的商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。这两种表达方法是不同的，是有区别的。第一种表述方法在“产品”后面带有“等业务”字样，这样表述，“应收票据”科目就可以核算银行汇票、商业汇票和银行本票三种票据了。而第二种表述方法其限制性较强，把银行汇票和银行本票排除在外面了，只能核算商业汇票，但这与事业单位的实际情况不相符合。事实上，事业单位使用频率最高的票据却是银行汇票，而不是商业汇票，所以第二种表述方法过于狭窄，是不可取的，笔者同意使用第一种表述方法。
（二）“应付票据“科目。事业单位会计制度设置“应付票据”科目，也是为了开展生产经营活动的需要。在对“应付票据”科目说明的时候，也不能仅局限在商业汇票范围之内，也应该扩大其核算范围，所以，笔者建议在制定事业单位会计制度时，对于“应付票据”科目的说明，应当借鉴企业会计制度中对本科目的表述方法，即本科目核算事业单位对外发生债务时所开出或承兑的票据。否则，如果把事业单位的“应付票据”表述为对外发生“债务”时所开出或承兑的“商业汇票”，这显然是不准确的。因为，“债务”既可由购入商品而形成的债务，又可由外单位或个人提供劳务而形成的债务，所以，用“债务”同“商业汇票”相对应是不确切的。
（三）“累计折旧”科目。事业单位实行成本核算或部分项目实行成本核算应当设置“累计折旧”科目。对“累计折旧”科目应当如何说明，《外商投资工业企业会计科目和会计报表》中是这样描述的:本科目核算企业固定资产的累计折旧。我认为这种表述方法至少存在三点不足:
1．没有明确累计折旧核算的固定资产是否正在使用的，能够带来经济利益的;
2．累计折旧核算的只是固定资产在使用过程中的损耗情况，不使用和报废的固定资产不提取折旧费;
3．用“本科目(累计折旧)核算‘累计折旧’”，在语法上是讲不通的。因此，我建议在事业单位会计制度中对“累计折旧”科目的开头说明，应克服以上三点不足。于是，我斗胆地提出自己的表述方法，即“本科目核算固定资产在使用过程中能够带来经济效益的磨损和耗费”。是否准确，请同仁们甄别。
二、严格区分财政拨款收入和经营收入的界线
事业单位的收入比较复杂，主要有财政无偿拨入的，自身经营取得的，附属单位上交的，对外投资分配的等等。如何划分各种收入的界线，将两类资金(财政拨入资金和经营资金)“各自平衡”改为两类资金“统一平衡”，这确实是一个新问题。笔者认为，凡是由财政拨入的资金应由“拨入经费”、“拨入补助款”、“拨入专项资金”等三个科目来反映;凡是经营性资金应由“基本业务收入”、“其他收入”等两个科目来反映;所属单位上交的收入应由“附属机构缴款”科目来反映。
在上面的各种收入中，经营性收入的核算比较复杂。也就是说，在一个事业单位中，有的业务要进行营业税核算，有的业务又要进行增值税核算，因此，在制定事业单位会计制度中，应该明确规定:
（一）实行小额纳税的事业单位或具有一般纳税资格的事业单位不实行增值税核算的业务，在收到货款或发生应收帐款时，借记“银行存软”或“应收帐款”等科目，贷记“基本业务收入”、“其他收入”等科目。
(二)执行一般纳税资格的事业单位，在收到货款或发生应收帐款时，借记“银行存软”或“应收帐款”等科目，按发票上不含税价格，贷记“基本收务收入”，按计算的增值税额，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”、“其他收入”等科目。有了这种明确规定，事业单位的经营业务核算便有章可循，不会导至出现收入核算的混乱现象。
事业单位各种收入减去各种支出，即为事业单位的收支结余。事业单位的收支结余可分为两种类型:一种是以拨款为主的事业单位。这种类型的事业单位的收支结余，基本上属于财政性经费结余，因此，我们把这种结余称为经费结余;另一种类型的事业单位是以经营收入为主的，这种类型的事业单位的收支结余，基本上属于经营性收支结余。我们为了和前一种类型的结余相区别，把经营性收支结余称为收益。年终时，经费结余不应该提取所得税，应留归单位下年继续使用;主要由经营形成的收益应当提取所得税，但应当予以免交，用于单位的事业发展。
三、对业务核算的具体规定要力求完整
事业单位的会计制度是事业单位进行各种业务核算的具体操作指南，是具有法律效力的依据。事业单位会计制度的完整与否，将直接关系到各事业单位的核算质量和核算水平。为此，我建议在制定事业单位会计制度时，应力求完整，做到不缺不漏，使事业单位所有业务核算都能在制度上找到依据。下面，根据现在的实际情况，把容易被忽略的几个问题提出来，与大家共同探讨。
（一）关于自营工程核算问题。自营工程除了包括购入工程物质、领用工程物质、工资及其他费用、借款利息和结转工程成本的核算以外，还应包括自营工程完成以后，对于剩余工程物资的处理作出明确的规定。我认为，任何单位从事自营工程，没有剩余工程物资是不现实的。既然有了剩余工程物资，就应该有会计的处理方法，因此，我建议在新制定的事业单位会计制度中应该有这方面的规定。
（二）关于折旧核算的问题。事业单位实行累计折旧核算是事业单位从事生产经营活动的需要。按照形成固定资产的资金来源划分可分为:
1．用政府拨款和自有资金购买的;
2．外单位投入和融资租入的;
3．接受国内外捐赠的。
以上三种形式形成的固定资产中，前两种业务比较普遍，后一种业务则比较少见。不管怎样，对固定资产的累计折旧核算不能以业务多少为判断标准，而应以事实为根据，为此，如果事业单位用接受捐赠的固定资产进行经营活动时，就应该实行折旧核算，并应在事业单位会计制度中具有明确的规定。
四、明细科目的设置应当合理
事业单位的会计核算不但要有总帐科目，还要有明细科目，没有明细科目，许多经营业务就难以区分，所以，在会计制度中的某些总帐科目下设明细科目是必要的。
明细科目设置的作用不外乎有两种，一种是为了表明单位的所有资产和负债都是通过什么渠道取得的，另一种是表明单位的资产将通过何种渠道，流向何处。我们不管资产和负债的流向如何，仅就明细科目究竟在哪个总帐科目下反映才算合适，这确实是值得我们应该仔细研究的问题。
目前，有人主张在事业单位“收益分配”科目下面设置“应交所得税”、“应交特种基金”、“应付投资收益”、“应缴上级款”等四个明细科日。我认为这种主张是不稳妥的。因为，事业单位实现收益分配以后，在分配的资金还没有付出之前，必然会在单位形成各种负债，具体表现是:
(一)体现对国家税务部门的负债，在帐务处理上，应在“应交税金一应交所得税”科目内反映;
(二)体现对国家财政部门的负债，在帐务处理上应在“其他应付款—应交特种基金”科目内反映;
(三)体现对投资人的负债，在帐务处理上应在“其他应付款——应付投资收益”科目内反映;
(四)体现对上级主管部门的负债，在帐务处理上应在“应缴上级款”科目内反映。
所以，在事业单位收益分配后的资金还没有支付以前，其各种资金的去向只能定位在”负债类”的“应交税金”、“其他应付款”、“应缴上级款”科目下面反映，而不能在“净资产类”科目的“收益分配”下面反映。
五、应当明确规定管理费用和间接费用的具体内容
（一）事业单位的管理费用是为了组织和管理生产、经营以及非营业性业务活动而发生的有关支出。我认为，在事业单位会计制度中应当把属于管理费用的项目尽量列全，这些费用应当包括:工资、福利费、折旧费、工会经费、业务招待费、坏帐损失、环境保护费、排污费、绿化费、税金、办公费、水电费、邮电费、修理费、车船燃料费、职工培训费、保险费、诉讼费、取暖费、差旅费、资料费、外事费、租赁费、无形资产摊销、会议费、其他费用等。事业单位的管理费用不能直接进入成本，应作为期间费用，在期末直接冲减当期收益。
（二）事业单位的间接费用相当于企业的“制造费用”，是一种不能直接计入“成本费用”的费用，它必须按照一定标准，分配计入当期有关的成本核算对象。事业单位的间接费用应当包括:工资、福利费、折旧费、办公费、水电费、修理费、物料消耗费、低值易耗品摊销、劳动保护费、差旅费、运输费、保险费、租赁费、设计制图费、试验检验费、环境保护费、排污费、绿化费、存货盘亏和其他费用等。
明确划分事业单位的管理费用和间接费用，有利于事业单位对发生的两种费用加强管理，并定期开展分析，找出费用上升的原因，只有这样做，才能有利于降低事业单位的成本费用，提高事业单位工作业绩。
对以上几个问题的探讨，只是一孔之见，正确与否，请同仁明察。
（本文系1996年7月在铁岭召开的辽宁省第二次预算管理和预算会计理论研讨会上宣读的论文。在小组讨论会上，此篇论文得到辽宁大学王世新教授的高度评价。原载《辽宁财税(预算会计专集)》1996年）
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