财会应用与研究（17）

科研单位管理成本的分配问题

为适应商品经济发展，满足科技体制改革需要，1987年国家科委、财政部制定和颁发了《科学研究单位会计制度》，它具有科研财会核算的特点，对课题成本的间接费用设置了管理费用科目。即院（所）管理费和研究室（车间）管理费两个科目，通过管理费用科目的运用，归集和分配，以取得产品、项目和课题的全成本核算。但是如何能真实、合理地反映产品、项目和课题成本，对管理成本如何进行分配却值得探讨。

一、成本及管理成本的概念

成本属于经济范畴。马克思在资本论中指出，“资本主义生产的每一个商品的价值，用公式w=c+v+m，如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么在产品中，剩下的只是一个生产要素上耗费的资本价值c+v的等价物或补偿价值，它所补偿的，不过是商品花费与资本家自己的，所以，对于资本家，这就是商品的成本价格。”

从马克思的定义可以看出，成本是C+V，即成本是生产过程中耗费的物化劳动和必要劳动的价值。成本的经济内容限于C+V，即在生产要素上耗费的C，个别劳动耗费的V，而且这种耗费必须从销售收入中得到补偿，以实现简单再生产的顺利进行。C+V的经济内容是表示个别劳动耗费的价值，而不是由社会必要劳动时间决定的。因此，生产者必须力争使个别劳动耗费低于社会必要劳动耗费水平。从而实现更多的利润。

成本的构成可以按其组成部分的属性，以不同方式进行分类，如果把产品总成本按其经济职能划分，通常可划分为三大类：生产成本、推销成本、和管理成本。按我国现行的科研单位会计制度，把在研课题费用的成本按经济用途划分为：劳务费、原材料费、燃料及动力费、设备购置及使用费、专用业务费、院（所）管理费和研究室（车间）管理费等七个项目。其中后两个项目大致属于管理成本部分，科研简单地说，管理成本是产品在经济核算中通过间接形式进入产品全部成本的部分成本。管理成本是产品成本的当然组成部分。

二、科技产品核算成本的特殊性

科技产品（含科技成果，以下同）和工业产品一样，做为商品都具有使用价值和价值。在成本核算上同样包括材料（专用设备）采购成本，产品研制生产成本和销售（转让）成本等三个部分。但是科技劳动具有若干特殊性：（1）科研活动是一个高智能性活动，是具有探索性和创造性的劳动。（2）科技活动普遍具有风险性、不确定性。（3）科研项目因研制过程方法多变，周期长等原因，使项目之间缺乏可比性。（4）科研活动是一种复杂劳动，与简单劳动不同，其劳动量具有很大不确定性，所耗费用也具有很大不确定性。（5）科研产品无形性，部分科技产品属于无形资产和非实物性软件。由于这些特殊性，使科技产品成本在管理和核算上具有以下突出特点：（1）科技产品的管理成本难于期望正确。（2）科技产品难以确定社会必要劳动量，即难于象工业产品那样，以社会必要劳动量做为定价基础。（3）管理费用的分配额欲趋于合理，不能以简单法或单一因素法进行分配，同时也不宜形成固定模式。当然，如果再深入研究，还会有些其他特点。

三、科研产品管理成本的核算原则

以上部分讨论已说明，管理成本在科技产品间的分配很难实现合理。为尽量趋于合理，应遵循以下一些基本原则：

1、严格掌握和控制管理费用的范围。收集管理费用要与其他费用严格划清界限。对不应列入成本开支的和可以直接列入成本开支的都不能收集为管理费用。

2、要注意到管理成本和产品数量的关系。科研单位的管理费用在一般限度内与科技产品数量并不成正比例关系或同步增长关系。如按成本性态分析，很多管理费用基本属于固定成本。假设总管理成本不变，则科技产品管理成本与科技产品数量的关系可用下面的图1表示。

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图1：单位管理成本与科技产品数量关系

X：为科技产品数量  Y：为某产品管理成本

此坐标图说明：（1）如果总管理成本曲线向坐标原点平移，即总管理费用（总管理成本）压缩，则管理成本增大。（2）在总管理成本曲线上，X坐标值俞大，Y坐标值俞小。说明分配给某产品成本中的管理成本是随着产品、项目和课题量的增多而降低的。因此在实践中，为了降低产品成本，一方面应尽量压缩管理费用，另一方面要尽量增加产品数量。

3、分配方式是合理核算的基础。上诉讨论已说明，摊入某产品的管理成本是随着产品数量的增加而降低。但这并不是影响某产品成本的唯一因素。在核算上影响某产品管理成本的更重要和更活跃的因素是管理成本的分配方式（主要是分配系数的确定）。分配系数对管理成本的影响如图2所

示：

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图2：某产品管理成本与分配系数的关系

X：为分配系数 ;  Y：为某产品管理成本

从坐标图（图2）可以看出，某产品分配系数愈大，则该产品管理成本愈大。如果总管理成本为固定值，那么，某产品管理成本和该产品的分配系数成正比例关系。

由于选择不同的分配方法分配管理费用，可能引起某产品分配系数的改变和造成某产品和其他产品间的分配不平衡。因此说，分配方法的选择和分配系数的确定关系到管理费用分摊能否实现合理，关系到产品成本核算是否真实和客观。

四、应用符合因素分配法进行管理成本核算比较理想

管理成本的核算很难实现真实、合理。为了使管理费用的分配尽量趋于合理，科技产品不能象工业产品那样，按使用机器小时分配率，人工小时分配率及工资百分率等单一因素分配法进行分配。为了取得分配的客观依据，还不能靠主观意志（意向法）确定分配比例和分配方式。在实践的摸索中体会到，采取复合因素分配法可以相对实现趋于合理。

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K：为某产品的分配系数;  X：为某因素所占比例;

Y：为某因素的加权系数

下面以选定三个因素（工资，直接成本，毛收入）为例，计算产品的分配系数，如下表：

管理成本分配系数表                  单位：万亿

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项目

产品    工资    直接成本    毛收入    分配系数                                                                X（%）  发生额  X1(%)  发生额 X2(%)  发生额 X3(%) 

    合计      2  100  80  100  120  100  100 

  产品 A  0.12    6    6.4    8      12      10    7.4 

  产品 B  0.20  10    7.2    9      6        5    8.7  其他1.68    84    86.4    83    102    85    83.9  注：工资、直接成本和毛收入的加权系数分别为：y1=0.5 y2=0.3  y3=0.2

    通过公式K=x1y1+x2y2+x3y3计算，产品A的分配系数KA=6%×0.5+8%×0.3+10%×0.2=7.4%；产品B的分配系数KB=10%×0.5+9%×0.3+5%×0.2=8.7%。

显而易见，因素选定愈多愈能趋于合理，但是在实践中还须考虑简而易行，上述例子，如不采取加权系数分配法，而采取算术平均法，产品A的分配系数为（6%+8%+10%）/3=8%，产品B的分配系数为（10%+9%+5%）/3=8%。如果采用单一工资比例法，产品A和产品B的分配系数分别为6%和10%。如果采用单一直接成本比例法，产品A和产品B的分配比例分别为8%和9%。显然不同的分配法直接影响某产品管理成本的分配比例。

公式中的加权系数Y值得确定，一般采用意向法为宜。也可采用发生额比例法。比如上例，直接成本发生额80万元，占总发生额202万元的比例，即可确定Y2值。

这个复合因素法计算公式，在应用中可以调整和变动。对某些特别的情况还需要特别处理。

间接费用，即管理费用，亦称管理成本的核算在整个成本管理体系中是重要的一个部分，管理费用的管理直接影响到成本控制、成本分析、成本考核等成本管理体系中的各个环节。因此，我们认为，如何科学地对管理成本进行管理和分配，在会计科研上具有广阔的研究领域，很具有深入探索的价值。

（本文系1992年在辽宁省科研会计学会理论研讨会上交流的论文）