第一部分 关于会计政革
关于事业单位会计改革的探讨 （1995）
《企业会计准则》、《企业会计制度》的发布实施，标志着我国市场经济体制下的企业会计模式初步确立。与此同时，人们要求事业会计改革的呼声越来越高，因此，事业会计改革也被提到了议事日程。本文就我国事业会计改革的若干问题作初步探讨，希望起到抛砖引玉的作用。
一、事业会计改革的基本条件已经成熟
（一）我国已把建立社会主义市场经济体制作为经济体制改革的总体目标，这使事业会计改革有了基本的理论依据。在建国后的三十多年中，我国实行的是高度集中的计划经济管理体制。事业会计一直执行的是按预算管理形式，分部门制定的事业行政单位预算会计制度。国家包办一切事务，部门分管一切事业，一切经费由国家供给，支出不实行经济核算，其结果是，各事业单位都吃国家财政的“大锅饭”，财政供给与事业需要之间的矛盾不断扩大，妨碍国家职能的顺利实现，妨碍我国各项事业的发展。党的十四大果断地把建立社会主义市场经济体制作为我国经济体制改革的总体目标，在以经济效益和市场竞争为核心的社会主义市场经济体制中，作为相对独立的法人和不以盈利为主要目的的事业单位，同样需要树立经济效益观念和市场竞争观念，这就要求体现计划经济的现行的事业会计模式，必须转移到符合市场经济的新的会计模式，使经济效益和社会效益在新的会计模式中得到充分的反映和体现。
（二）事业财务体制改革的实践，为事业会计改革打下了良好的基础。改革开放以来，为了适应各项事业的发展需要，国家财政在努力增加事业经费供给的同时，对各项事业财务体制进行了多方面的改革，扩大了事业单位的财务自主权，推出了诸多旨在鼓励各单位利用自身业务优势开辟财源，组织收入，增强自我支持、自我发展能力的政策措施，取得了显著成绩。1989年，在总结事业单位已有的改革经验基础上，又进一步加大了改革力度，推出了旨在促进全额预算管理的事业单位向差额预算管理过渡，差额预算管理的事业单位向自收自支管理的事业单位过渡的政策措施。经过几年努力，各单位创收的积极性得到进一步提高，自我支持、自我积累、自我发展的能力迅速增强，从而为事业会计改革奠定了良好基础。
（三）国家兴办事业，由原来单一的公有体制向社会多元体制方向发展，出现了许多新情况和新问题，客观上需要事业单位会计用现代的技术与方法来解决这些问题。过去的“供给制”财政管理体制严重地束缚了各项事业的发展，要改变这种局面就必须打破国家包办一切事业的单一化的旧体制，形成社会办事业的新格局。目前，国家对事业单位深化改革的思路是:
1．在教育事业领域，国家在大力发展基础教育的同时，逐步实现高等、职业教育和家庭教育，吸引外资办合资学校和私立学校，在高等教育和职业教育中逐步提高自费学校和自费生的比重。
2．在医疗卫生事业领域，在现有医院中逐步实行成本收费，推行全民社会医疗保险，采取多种形式，多层次，多种经济成分办医疗事业的格局。
3．在文化艺术事业领域，除了国家和地方保护的重点以外，对其他文艺表演团体实行放开政策。逐步减少国家办文艺团体的数量，推行社会、民间、集体、个人办文艺团体。
4．在科研事业领域，除重点科研项目和课题及基础科研设施由国家有计划发展外，一般科研项目由科研单位自我选择研究课题，研究成果全部实行有偿转让，要鼓励公益型科研单位向开发型转化，鼓励开发型科研单位向科、工、贸一体化方向发展。
这种事业投资体制多元化、事业管理形式多样化、事业单位业务活动扩大化局面的出现，现行的事业会计制度已不能适应，必须重新构造事业会计模式，以促进各项事业迅速发展。
二、事业会计改革的指导思想已经明确
（一）要积极稳妥地有计划、有步骤地进行。我国的事业会计改革与企业会计改革相比较，具有涉及面广、类型复杂、层次多、理论研究滞后等特点，因此，事业会计改革难度较大，需要花费更多的时间和精力来进行研究，所以，我们在思想上不能过于急燥，在行动上不能过于草率。笔者认为，首先应当根据各项事业所具有的共性．制定出能够统驭所有事业单位的《事业单位会计准则》，然后再根据《事业单位会计准则》制定出各事业行业的具体会计准则和会计制度。
（二）应当注重科学性、实用性和超前性。现行的事业会计模式无论在科学性、实用性还是超前性方面都显得不足。这次事业会计改革必须在这三个方面狠下功夫。所谓科学性是指制定事业单位会计基本准则，具体准则和行业会计制度时，在理论上要求逻辑严密，依据充分，阐述准确；所谓实用性是指事业单位所有的经济业务和会计事项，都能找到适合的技术和方法去描述和解答；所谓超前性是指事业会计准则和制度不能拘泥于已发生或出现过的会计实务，而要把眼光放得更远些，要考虑到会计发展趋势，使事业单位会计准则和会计制度具有更广泛的适用范围和更精准的指导作用。
（三）努力吸收西方国家有关非盈利组织会计的研究成果。我国历来都有吸收和借鉴西方发达国家先进技术和管理经验的传统，我国的事业会计改革也不能例外。美国在1980年“财务会计准则委员会，发表了《论财务会计概念》第四辑《非营业机构编制财务报告的目的》，1985年又发表了第六辑。美国“政府会计准则委员会”关于非盈利组织的会计已颁布了一系列会计准则。我们吸收这些研究成果，对于事业单位更好地参与国际间的交流与合作，加快我国事业会计改革的步伐都是大有裨益的。
（四）有选择地采用我国企业会计改革的现有成果。我国的企业和事业单位在经济运行环境和会计要素等方面都有相同或相似之处。企业会计核算的基本前提，会计信息质量特征，会计核算的基本原则等问题也是事业会计中最基本、最重要的问题。因此，事业会计改革非常有必要选择和借鉴企业会计改革的研究成果，这样做，可以加快事业会计改革的进程。
（五）必须充分体现事业会计的特点。我国的事业单位既不同于西方国家的非盈利组织，也不同于我国的企业组织，但两种组织的业务活动在事业单位中都有所体现，只是不以盈利为主要目的而已。在构造事业会计模式时，既要参考我国企业会计和西方非盈利组织会计的有关内容，但又不能简单地将两种会计模式合二为一，要高度重视事业会计模式的完整性与和谐性，科学性与实用性的高度统一。
三、事业会计应遵循的基本原则已经明确
（一）客观性原则。事业单位的会计计量，应以客观事实为依据．不受主观意志支配，其会计记录真实可靠，计算正确，反映宪整。
（二）权责发生制原则。事业单位会计在确认收入与成本费用和业务支出时，以权利和责任的转移作为记帐基础。
（三）收付实现制原则。事业单位在财政部门和上级主管部门拨付有关资金时，应以收到款项作为记帐基础。
（四）合法性原则。事业单位会计在进行核算时，必须遵守国家制定的与会计有关的法规和条例。
（五）真实性原则。事业单位的会计记录必须以经过审核的，能证明经济业务发生的合法的凭证为依据，如实反映事业单位的财务状况和业务成果。
（六）统一性原则。为了国家进行宏观调控和管理，事业单位会计核算必须符合国家统一规定．统一计量和报告口径，以利会计资料的汇总和比较。
（七）一致性原则。为了保证事业单位会计报表有关数据的前后期可比性，会计人员在业务处理方法上应保持前后各期一致，选定的方法不得随意变动。如有变动，需报批并在会计报告中加以说明。
（八）及时性原则。事业单位会计在进行核算时，当期业务必须当期处理，不得提前或延期处理，会计报告也应在规定时间内报出。
（九）清晰性原则。事业单位的会计记录应清晰明确，便于查对，会计报表所用术语便于理解，以利于信息使用者加以分析和运用。
（十）全面性原则。会计记录与报告应系统全面反映事业单位财务状况和业务成果，如有重要的经济业务，应分别核算，分项反映，并在报告中加以说明。
（十一）历史成本原则。在会计核算中，各项财产物资应以取得时发生的实际成本登记入帐，除非国家规定者外，不得随意调整其帐面价值。
（十二）配比原则。为了正确计算事业单位的业务成果，应将与业务收入有关的成本及业务支出在同一会计期间内登记入帐。
（十三）划分收益性和资本性支出的原则。凡支出效益仅及于当期并在当期业务收入中得到补偿的支出，作为收益性支出；凡支出效益涉及多个会计期间，能够形成固定资产和无形资产的支出作为资本性支出。
（十四）政策性原则。事业单位在进行会计核算时，对国家财政拨付的专项资金，应当严格按照国家有关规定使用，不得挪用，确保各项任务的顺利完成。
四、事业会计改革需要解决的几个具体问题
（一）构建一种新型的事业会计模式。现行的事业会计模式是：会计法、财政总预算会计制度、事业行政单位预算会计制度和征解会计制度。改革后的事业会计模式应当是：会计法、事业单位会计准则、各事业行业会计制度和征解会计制度。事业单位会计准则的主要内容应包括：(1)会计报告的目的；(2)会计信息的质量特征；(3)会计要素；(4)会计确认和计量；(5)财务报告等。各事业行业会计制度的主要内容包括会计科目和会计报表。从长远来看，作为事业会计改革过渡产物的各事业行业会计制度必将被事业会计准则所取代，但只是需要很长的一段时间，只有这样，才能进一步提高事业单位会计信息的可比性。
（二）改变现有事业的会计方程式。我国事业单位现行的会计方程式为：资金来源—资金运用=资金结存。改革后的会汁方程式为：资产—负债=基金余额，事业单位会计期间任一时点的方程式为：
资产=负债+基金余额+(收入—支出)
=负债+基金余额+结余
新的会计方程式具有以下特点：(1)全面准确地反映了事业单位资金运动规律；(2)充分体现了事业单位不是以盈利为主要目的的业务特征；(3)展示了对事业单位会计要素的科学分类；(4)符合复式记帐的会计原理；(5)便于掌握事业单位的财务状况。
（三）成本核算实行制造成本法。目前，科研和卫生单位现行的成本核算，都是采用“完全成本法”，即所有支出全部计入有关对象的成本。随着事业单位引入市场机制，会计核算的方法也可采用“制造成本法”，即根据发生费用与受益对象的经济关系，将费用划分为直接费用和间接费用，直接费用直接计入成本核算对象，间接费用按照一定标准分配计入成本核算对象。对于财务费用、院所管理费用、医院管理费用的期间费用直接列入当期支出。
（四）实行坏帐准备金制度。在市场经济环境下，商业信用不佳，不可避免地带来坏帐损失，这是市场经济中不能忽视的现实问题。既然国家把事业单位推向市场，参与市场竞争，实行成本核算，以期达到自我支持、自我积累、自我发展的目的，事业单位就不可避免地会发生坏帐损失，因而，事业单位应当实行坏帐准备金制度。当前，我国和西方对坏帐损失费用的帐务处理是有区别的。在西方，人们把坏帐损失视为“销售费用”，是从经济业务属性考虑的。而我国则作为“管理费用”来处理，是从企业管理角度考虑的，因此，我建议我国事业单位的坏帐损失也应该作为“销售费用”来处理较为科学。
（五）建立新的会计报表体系。会计报表是会计核算最终产品，是会计信息的综合反映。事业单位会计报表应由资产、负债、基金余额、收入、支出和结余六大会计要素构成。因此，事业单位的会计报表应包括“资产负债表”、“收入支出表”和“基金变动表”等三大财务报表。资产负债表是反映事业单位在某一特定日期财务状况的报表；收入支出表是反映事业单位在一定期间的收支情况及结余构成情况的报表；基金变动表是反映通过结余分配、计提转入及其他收支增减变动的报表。三者的钩稽关系应为：收入支出表的结余（除未完工的专项资金结余外）应转入资产负债表的有关基金余额；基金变动表的余额应等于资产负债表中的基金余额。
（六）建立资本金制度。一是事业单位盘盈或出售固定资产的净收入，报废、盘亏、毁损的固定资产净损失，不再增减资金，直接列为其他业务收支；二是事业单位的固定资产折旧，不再冲减资金，直接列入成本费用；三是收回对外投资与投资时帐面价值的差额，不再调整有关资金，计入投资损益；以实物、无形资产对外投资，其资产重估价值与其帐面净值的差额．也不再调整有关资金，计入有关的基金余额。只有这样做，才能使国家和其他投资者投入的资金在周转和循环中得到保全，以维护国家和其他投资者的权益。
（本文系1995年8月在沈阳召开的辽宁省第一次预算管理和预算会计理论研讨会上的交流论文,并荣获优秀论文三等奖第一名。原载《辽宁财会(预算会计专集)》1995年）
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